文章概要：海关对漏交、少交税款的补征是一年期限，而对违反海关规定的漏交、少交税款，可以追征三年。那么，这个三年如何界定，其中经过海关行政处罚、刑事诉讼的时间是否应当予以扣除等，需要通过对法律法规进行认真缜密的梳理、探讨，才能准确地把握实质，实现行政执法公平与效率相结合的目标，维护纳税人的合法权益。
案例1，某公司几年前从事加工贸易时擅自串料，违反海关监管规定，被海关调查，到现在仍在调查中，处罚还没有作出。海关决定追征税款时已超过三年，其中有的已过三年追征期限，有的在三年之内。
案例2，某公司因商品编码申报事宜与海关发生争议，海关按走私立案，后来其中有几票法院沒有认定，等判决生效后，海关又要进行行政处罚，再追征判决没有认定部分的税款，但是均已超过三年期限。
一、关于海关对漏交、少交税款补征、追征期限的规定及解读。
（一） 规定。
1.《海关法》的规定。
《海关法》第六十二条规定，“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。”
2.《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）的规定。
《关税条例》第五十一条规定，“进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。”
3.《中华人民共和国海关稽查条例》（以下简称《稽查条例》）的规定。
《稽查条例》第二十四条规定，“经海关稽查，发现关税或者其他进口环节的税收少征或者漏征的，由海关依照海关法和有关税收法律、行政法规的规定向被稽查人补征；因被稽查人违反规定而造成少征或者漏征的，由海关依照海关法和有关税收法律、行政法规的规定追征。
被稽查人在海关规定的期限内仍未缴纳税款的，海关可以依照海关法第六十条第一款、第二款的规定采取强制执行措施。”
（二）关于补征、追征期限规定的解读。
1.一般解读。
《海关法》对于一年补征、三年追征期限作了原则性规定，而《关税条例》《稽查条例》的规定则比较具体明确：
补征一年：
自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。在这里《关税条例》并没有将海关监管货物的情形予以单列，实际上也将海关监管货物也纳入了此规定之中。
追征三年：
《关税条例》是将追征期限的适用情形分成了两种：一种是“因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款”；另一种是“因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款”。无论是哪一种，其适用的前提条件都是“违反规定”，即有违法行为。
那么问题是，追征三年，从哪一天开始追，往前追到哪一天？
2.关于追征期限的时效与起征期限。
与补征一年一样，追征也存在时效与起征的问题。根据《关税条例》关于追征期限的规定，解读如下：
（1）对于少缴或漏缴税款的已放行货物，海关可以追征，时效是“自缴纳税款或者货物放行之日起3年内”，起征时间为作出追征决定（海关开出税款缴款书）之日，往前三年，凡是落在3年内的，均属于追征范围，三年以外的，均不属于追征范围。
（2）对于少缴或漏缴税款的海关监管货物，海关应当追征，时效是“自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内”。按《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第六十七条，“应缴纳税款之日”是指纳税义务人违反规定的行为发生之日，该行为发生之日不能确定的，应当以海关发现该行为之日作为应缴纳税款之日。起征时间仍然是作出追征决定（海关开出税款缴款书）之日，往前三年，凡是落在3年内的，均属于追征范围，三年以外的，均不属于追征范围。
（3）在此值得注意的是，海关必须履行法定的补征追征程序，在开出税款缴款书前应当制发《海关补征税款告知书》。纳税义务人应当自收到《海关补征税款告知书》之日起15日内到海关办理补缴税款的手续。纳税义务人未在前款规定期限内办理补税手续的，海关应当在规定期限届满之日填发税款缴款书。
3. 海关追征期限与海关监管期限的关系。
对于纳税义务人违反规定的行为发生在海关监管期内第一年的，如果海关在3年后才发现，能否追征税款？根据现行法律、行政法规、规章，结论应该是：此种情形，虽然还在海关监管期内，但是不能再追征税款。海关总署的《进出口关税条例释义》确认了这一点。其举出的理由是，这样的规定是督促海关履行监管职责，在海关监管期内不能“监而不管”。如果监管期内的违规行为没有及时发现，就应当承担监管失职的后果。这样的规定，立法目的就是对海关履职提出更高的要求，加重海关的责任。
正是如此，《关税条例》第五十一条第二款使用了“应当”追缴的表述。换句话说，应当追缴而没有追缴，未追缴的法律后果由海关承担。
二、海关追征三年时效扣除海关行政处罚、海关侦查和刑事追诉期限没有法律依据。
（一）《稽查条例》对海关追征的执法依据作出了明确规定。
《稽查条例》对于补征、追征的法律依据的表述是“由海关依照海关法和有关税收法律、行政法规的规定追征”。因此，即使有规章、规范性文件作出了与上位法不同的规定，也会面临着冲突而无效，更何况没有公开发布的内部规范性文件。
（二）目前法律、法规、规章及其他规范性文件均没有排除的规定。
1.目前有关关税征管的法律、法规、规章均没有关于补征、追征税款的期限排除规定。
2.目前除了法律、法规、规章以外的其他规范性文件，凡是对外发布的，也没有关于补征、追征税款的期限排除规定。
3.如果在有在没有公开发布的情况下，海关有内部规范性文件对此作了期限排除规定，这会涉及到这一规范性文件的法律效力问题，将会受到质疑，并因其未公布或与法律、法规、规章、规范性文件冲突而被认定或判定无效。
（三）案例1、案例2都涉及海关追征税款，但是均存在超过三年期限的问题，按照规定凡落在三年之外的，均失去追征权。
案例1，某公司受海关调查，海关决定追征税款时已超过三年，其中有的已过三年追征期限，有的在三年之内。其中超过三年的均不应当再予以追征。
案例2，某公司涉走私刑事诉讼，因诉讼期限长，追征判决没有认定部分的税款时，已超过三年期限。因超过三年不应当予以追征。
（四）行政立法对于期限排除事宜，均有明文规定，海关追征税款的行政行为不应例外。
举两个关于期限规定的例子：
一是《行政处罚法》对于二年内未被发现的违法行为不再给予行政处罚的规定。
《行政处罚法》第二十九条“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。
前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”
行政处罚追诉期限是两年，这两年期限除了法律另有规定，不得改变，既包括不得擅自延长，也包括不得进行期限排除等。
二是《海关行政处罚实施条例》对于海关扣留期限的规定。
《海关行政处罚实施条例》第四十条规定：“海关扣留货物、物品、运输工具以及账册、单据等资料的期限不得超过1年。因案件调查需要，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，可以延长，延长期限不得超过1年。但复议、诉讼期间不计算在内。”
在此，《海关行政处罚实施条例》明确将复议、诉讼期间排除，并且作为扣押强制措施，《中华人民共和国行政强制法》第二十五条偏偏作出了除外规定“法律、行政法规另有规定的除外。”因此，《海关行政处罚实施条例》的期间排除规定是合法有效的。
三、如果海关在追征税款中对调查、侦查、刑事追诉期限进行排除，势必会产生严重的后果，即国家税款不能即时入库，行政权力任意超越法律、依法行政流于形式。
（一）造成国家税款不能即时入库。
当事人即便违反了海关监管规定，作为执法机关也应该依法及时调查处理，勤勉守职，该罚则罚，该征则征，没有任何理由长期拖沓。而经过了漫长的调查期限，致使国家税款长期不能入库，影响国家税收的即时入库、应收尽收。
经过了漫长的侦查（刑事追诉），被司法机关最终认定为不构成走私，海关按违规处理，并决定追征税款。在这种情况下，作为行政执法机关的海关，理应在调查、侦查时期依法对行为性质进行准确认定，却以涉嫌走私进行立案侦查、追诉，这在一定程度上仍然是一种执法行为失当。
因此，在以上调查处理、侦查、刑事追诉中，本应及时了结、该罚则罚、准确定性、该征则征的违规案件，却因执法拖沓、执法失当而使得国家税款不能即时征收入库。这种疏于职守的后果，如果一味地由企业（纳税人）承担是不公平的，不符合行政立法公平合理原则，损害了纳税人的合法权益。
（二）造成行政权力任意超越法律。
如果在追征税款期限一事上，任意由海关来解释法律、法规，对调查、侦查期限进行扣除，势必造成内部文件大于法律、法规，行政权力任意超越法律的现象。行政权力的滥用使得国家法律法规的大打折扣，依法行政流于形式。
法律法规对于追征税款作出三年期限的规定，本来就有对于行政权力进行约束的初心，如果允许下位法不断进行突破并且堂而皇之成为执法依据，则一定是依法行政之悲剧。
中共中央、国务院发布的法治政府建设实施纲要（2015－2020年）》对于行政机关的执法依据作出了明确指示，“加强规范性文件监督管理。完善规范性文件制定程序，落实合法性审查、集体讨论决定等制度，实行制定机关对规范性文件统一登记、统一编号、统一印发制度。规范性文件不得设定行政许可、行政处罚、行政强制等事项，不得减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务。涉及公民、法人和其他组织权利义务的规范性文件，应当按照法定要求和程序予以公布，未经公布的不得作为行政管理依据。加强备案审查制度和能力建设，把所有规范性文件纳入备案审查范围，健全公民、法人和其他组织对规范性文件的建议审查制度，加大备案审查力度，做到有件必备、有错必纠。”
综上，对于海关追征税款事项，法律、法规均没有扣除期限的规定。在违反海关监管规定的情形下，对于少征或者漏征税款，海关应当在三年内实施追征。海关依法征税既是国家授予的权力，也是其应当履行的职责。因此，在超过三年海关仍不决定追征的情况下，根据法律、行政法规的规定，海关即丧失追征权，同时也可能面临责任追究。
作者介绍：
孙国东，广东广和律师事务所高级合伙人，海关业务委员会主任。2006年5月创立广和律师事务所海关部。2001年起从事律师职业，长期专注、深耕国际贸易与海关法律领域。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
