--对《农产品进口关税配额管理暂行办法》第三十三条的辨析

（走私案件计核偷逃税款律师辩护系列专题）

海关部主任：孙国东

专职律师：吴国雄 

前言：走私普通货物物品系涉税犯罪，偷逃税款是定罪量刑的最重要的事实之一。广东广和律师事务所海关部在承办的多起案件中，发现海关计核部门对于税款计核问题，往往存在一些看似理所当然、实际上不符合法律规定的做法，包括税率适用（涉及商品归类、关税配额、原产地）、完税价格确定、应缴税款理解等。近期，我们将以系列文章《律师说法——走私案件计核偷逃税款律师辩护专题》进行辨析。敬请关注。

海关总署“绿风行动”查处了大批涉嫌加工贸易渠道走私棉花的棉纺企业。被刑事立案的案件中，司法机关大多根据《刑法》第一百五十四条“未经海关许可且补缴应缴税额”擅自销售加工贸易保税棉花，追究涉案企业的刑事责任。

大部分海关在计核偷逃税款时，根据商务部、国家发展和改革委员会令2003年第4号发布的《农产品进口关税配额管理暂行办法》（以下简称“新《暂行办法》”）第三十三条，认定只要是走私棉花都适用关税配额外税率（40%）。笔者认为这一理解是错误的，本文结合棉花涉嫌走私案进行分析评判。

一、《暂行办法》的修订沿革；目前司法实践中对于新《暂行办法》第三十三条的三种解释

（一）《暂行办法》相关条文的修订沿革

《农产品进口关税配额管理暂行办法》（2002年国家发展计划委员会令第１９号，以下简称“旧《暂行办法》”已失效）第三十七条与新《暂行办法》（实施日期2003年9月27日，现行有效）第三十三条是对应的。为了方便比较，现将旧《暂行办法》第三十七条与新《暂行办法》第三十三条列表如下：

另外，有必要列表分清楚几个“量”及“税率”之间的关系（见下表二）

由表一（注意划横线部分）可知：旧《暂行办法》规定对走私进口的棉花只适用一种税率即关税配额外税率（40%）来计税，而新《暂行办法》则规定“按关税配额量外进口适用的税率计算”。

由表二可知：棉花关税配额量（89.4万吨）外的税率实际上有两种税率，即滑准税税率和关税配额外税率，这就表明存在一个判断适用何种税率的问题。

（二）目前司法实践对于新《暂行办法》第三十三条的三种解释

第三十三条“走私进口关税配额农产品，按关税配额量外进口适用的税率计算偷逃税金额，并按有关法律、行政法规的规定进行处罚。”

从目前司法实践来看，对上述条文有三种解释：

解释1，只要是走私的棉花都要按关税配额外40%的税率来计算偷逃税款。

解释2，仅指进口通关环节走私棉花才按关税配额量外40%税率来计算偷逃税款，加工贸易涉嫌走私棉花案都是持《农产品进口关税配额证》和加工贸易手册合法进口，不属于本条所规定的情形。

解释3，结合新《暂行办法》第七章罚则中的平行条文（第二十七条）、《中华人民共和国进出口关税条例》、《中华人民共和国刑法》，本条系指走私进口关税配额量（89.4万吨）以外的棉花，才适用关税配额量外进口适用的税率。

二、上述三种解释，哪一种是正确的呢？笔者认为，解释是否准确的判断标准是：第一、该解释是否使得被解释条文与其他同层级效力的规定和谐共存；第二、该解释是否使得被解释条文与上位法冲突；第三、该解释是否能够有效地解决司法实践的问题。

    对于解释1、解释2，结合上述三个标准，笔者作以下分析:

（一）关于第一“该解释是否使得被解释条文与其他同层级效力的规定和谐共存”

《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（以下简称《征税管理办法》）第十二条，“海关应当按照《关税条例》有关适用最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、出口税率、关税配额税率或者暂定税率，以及实施反倾销措施、反补贴措施、保障措施或者征收报复性关税等适用税率的规定，确定进出口货物适用的税率。” 

而按照解释1、解释2，对涉走私的关税配额内的棉花却按关税配额外税率计核，显然使得新《暂行办法》第三十三条与《征税管理办法》第十二条“海关应当按照《关税条例》有关适用关税配额税率，确定进出口货物适用的税率”的规定相冲突。

（二）关于第二“该解释是否使得被解释条文与上位法冲突”

1、相对于《关税条例》，《征税管理办法》和新《暂行办法》均属于下位法。《关税条例》第十二条规定，“按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，关税配额内的，适用关税配额税率；关税配额外的，其税率的适用按照本条例第十条、第十一条的规定执行”。

如按解释1，则造成新《暂行办法》第三十三条与上位法冲突。

2、不仅如此，解释1还造成新《暂行办法》第三十三条与刑法第一百五十三条、第一百五十四条“应缴税额”的规定不符。

应缴税额是国家税收的期待权，是法律所追求的应然的状态，即使是走私违法了，国家税收的损失也只是以“应缴税额”为限。解释1任意扩大了被追诉人的刑事责任，违反了罪刑法定原则。

（三）关于第三“该解释是否能够有效地解决司法实践的问题”

1、假设解释1是正确的，即只要是走私关税配额农产品的案件都适用关税配额外税率。这一解释能否解决司法实践问题？我们来看一起走私进口棉花的案件。

甲公司凭《农产品进口关税配额证》（贸易方式一栏：一般贸易）进口棉花，单价15000元/吨，但为了达到少交税款的目的，向海关申报的价格单价是10000元/吨。这是典型的在进口通关环节低报价格走私案。

正常来说，甲公司如实申报，适用1%的关税配额税率，每吨的关税是150元，现在低报价格了，每吨缴纳的关税是100元，那么每吨少交了50元关税，也就是每吨偷逃了50元关税。

如按解释1，这是一起走私案，所以要按关税配额外税率40%来征税，那么意味着每吨应缴税额为15000元*40%＝6000元，再减去已缴关税的100元，结果偷逃税款为6000－100＝5900元/吨。

在正常申报状态下，国家能收到的税额最多也只有150元/吨，按解释1来计核，国家却损失了5900元/吨！这说明，解释1远远背离了司法实践。

我们也了解与掌握到在司法实践中，低报价格走私进口关税配额农产品，在凭关税配额证进口的情况下，海关是按关税配额税率来计核偷逃税款的。

    2、解释１无法对实践中常见走私行为进行有效有区别的惩罚，不符合“罪责刑相统一”的原则。例如，乙公司从边境绕关走私棉花，棉花的价格也是15000元/吨，按40%税率计算出来的“应缴税额”是6000元/吨。

而比较甲、乙两公司，上述甲公司走私的棉花明显是在国家承诺的法定的关税配额数量之内，实际只逃税50元/吨；乙公司走私的则是在关税配额量之外，实际逃税是6000元/吨，两者的社会危害存在巨大差别。但是按照解释1，两者的“应缴税额”都是6000元/吨。所以，按解释1不能有效、准确地惩罚违法犯罪。

综合以上对三个标准的分析，无疑地，解释1使新《暂行办法》不能与同层级《征税管理办法》共存，且导致新《暂行办法》与上位法《关税条例》、《刑法》相冲突，更不能有效解决司法实践问题，因此，解释1是完全错误的。

同样道理，解释2也是错误的。对于上述甲公司，同样也会得出与解释１一样的结论。解释2只是强调适用进口通关环节，这是不够的。虽然这种解释明显有利于加工贸易涉嫌走私棉花案的被告人，但未能有效解决实践问题，笔者认为这一解释也是不够准确的。

三、在排除了解释1、解释2之后，笔者经多个角度论证、检验，确定解释3 是正确的

（一）新《暂行办法》第六条规定“符合第三条规定的农产品所有贸易方式的进口均纳入关税配额管理范围。” 新《暂行办法》第九条规定“《农产品进口关税配额证》适用于一般贸易、加工贸易、易货贸易、边境小额贸易、援助、捐赠等贸易方式进口。”

由此可知，加工贸易进口棉花是持证合法进口的，而不可能是“走私进口”的。正因如此，新《暂行办法》第二十七条对持关税配额证进行加工贸易、擅自内销保税棉花的情形规定了处理方式；新《暂行办法》第三十三条则是专门针对走私关税配额量外（即不属于关税配额量内）的情形，也就是说第三十三条已经排除适用加工贸易方式进口的关税配额农产品。

（二）按照解释3，可以得出上述甲公司的应缴税额是150元/吨，因为甲公司走私的棉花是关税配额内的，所以不能适用新《暂行办法》第三十三条，即不适用关税配额外税率40%。对于上述乙公司，因为走私的棉花是关税配额量外，且无任何配额证明的，所以应当适用40%的关税配额外税率。

（三）假设还有丙公司持《关税配额外优惠关税税率进口棉花配额证》（俗称“滑准税配额证”）低报价格走私，解释3仍然可以圆满地解决。新《暂行办法》第三十三条规定“关税配额量外进口适用的税率”，即使是关税配额量外的棉花，适用哪个税率，仍然要看棉花的“身份”的。丙公司持滑准税配额证，就应该适用滑准税率来计算“应缴税额”。这样的理解丝毫不影响新《暂行办法》第三十三条规定的执行，而且与《关税条例》第十一条所规定暂定税率（滑准税率属于暂定税率）的适用完全一致。

（四）按照解释3，新《暂行办法》第三十三条与同层级规定《征税管理办法》协调共存，与上位法《关税条例》、与《刑法》第一百五十三、第一百五十四条不冲突，且能有效地解决司法实践的问题。

结合上述案例，对于甲公司适用1%的税率，因为甲公司持关税配额证，其应缴税额本来就应当按1%来计核；对于乙公司适用40%，因为乙公司所走私进口的对象是关税配额量外且无任何关税配额证明的棉花，应缴税额本来就应该按关税配额外税率40%来计核；对丙公司适用滑准税率，是因为丙公司走私对象是滑准税配额内的棉花，应缴税额本来就应该按滑准税率来计核。

综上所述，对新《暂行办法》第三十三条的正确理解是：其适用对象是走私进口关税配额量以外的农产品，对此应适用关税配额量外进口适用的税率。具体到棉花涉嫌走私案，关税配额量内的，适用1%关税配额税率；关税配额量外、滑准税配额量内的，适用5%-40%的滑准税税率；无任何关税配额证明的，适用40%关税配额外税率。