企业申报商品归类错误，其后果可能构成一般性申报差错，可能构成违反海关监管规定行为，也可能构成走私行为。本文通过案例，来分析、论证造成不同后果的原因是什么，其区别在哪里。
一、商品归类申报与申报错误，引出案例
根据《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》（以下简称《商品归类管理规定》），本规定所称的商品归类，是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的规定，确定进出口货物商品编码的行为。
因此，商品归类就是依法确定进出口货物商品编码的行为。商品编码又称为税则号列、商品编号、HS编码。对进出口货物进行商品归类是进出口企业的义务，海关负有审核、重新确定的权力和职责。
根据《商品归类管理规定》，收发货人或者其代理人应当依照法律、行政法规以及其他相关规定，如实、准确申报其进出口货物的商品名称、规格型号等事项，并且对其申报的进出口货物进行商品归类，确定相应的商品编码。由此规定可以看出，在归类申报方面，进出口企业的责任与义务并不在于如实、准确申报商品编码。
那么，企业申报商品归类错误体现在哪里呢？由此错误可以引起哪些法律责任与法律后果？请看以下3个案例：
案例1，某外贸企业于2016年5月13日向海关以一般贸易方式申报进口液晶显示器20寸，带有D-SUB接口，申报商品编码为85285110（关税税率为0%，增值税率为17%）。经海关查验及归类审核，该商品主要用于医疗设备中的显示检查图像的高分辨率显示器，带有HDMI接口，应当归入85285910（关税税率30%，增值税率为17%）。企业申报错误，予以补税处理。
案例2，某润滑油加工企业于2020年8月5日向海关以一般贸易方式申报进口润滑油（申报成分含量均为：合成油77.99%、矿物油10%、添加剂12%），申报商品编号3403190000（关税税率8%，增值税税率13%），申报总价：CIF154470美元。经查，货物共计103900升，总价共计CIF140484美元，矿物油成分含量均大于70%，应当归入商品编号：2710199100（关税税率6%，消费税1.52元/升，增值税税率13%）。企业申报不实，海关予以行政处罚。
案例3，某电汽传送公司于2015年8月至2017年6月间以一般贸易形式向海关申报进口稳压电源，商品编码8504401990（关税税率0%）。经海关稽查发现，该公司申报进口的“稳压电源”实际只能用于变频器上，且功能不仅仅是稳压，还具有变频的功能，应当归入8504409990“其他未列名静止式变流器”（关税税率10%）。企业因伪报品名、税号逃避海关监管、偷逃应缴税款，被追究刑事责任。
下文将逐一评判。
二、申报错误属于工作差错，不构成违反海关监管规定
案例1某外贸企业是第一次进口该液晶显示器，其关务人员及管理人员对于海关商品归类不了解，误以为申报进口液晶显示器虽然用于医疗设备中的显示，但是也可用于计算机，因而可以归入其申报属于囿于对于产品知识有限、明显认知错误，明显不具有过错。
根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”在此案例1中，涉案企业积极举证“没有主观过错”，说明企业首次进口该类产品，对于商品归类认识不到位，对产品的认知、产品的实际功能与作用以及对税则的理解有偏差等，因而，海关作为一般的归类错误处理，予以补税，不作行政处罚。
根据海关总署2012年第2号行政解释，“当事人向海关申报的进出口货物税则号列与应当申报的税则号列不符，该进出口货物不属于上述应当认定为税则号列申报不实的商品归类事项，且具有下列情形之一的，则当事人的申报行为不构成税则号列申报不实的违规行为，海关不予行政处罚，予以修改报关单或者补征税款进行纠正:
(一)当事人依据海关预归类决定向海关申报，但海关预归类决定内容存在错误导致申报错误的;
(二)海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的;实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式;
(三)当事人进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总署归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定的。”
以上行政解释只是解决了部分“没有主观过错”责任问题，在实践中还存在大量的看似违法，但是并不构成申报不实违规，并不应当做行政处罚或应当免予行政处罚的情形。根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第一款，“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”这就需要作为执法机关的海关严格按照法律规定的“行政处罚遵循公正、公开的原则”来处理涉行政处罚的案例，尤其对于商品归类这样的专业性非常强的事项，在认定违法与行政处罚上理应更加谨慎与谦抑。
三、申报错误申报不实，构成违反海关监管规定行为
案例2某润滑油加工企业，在进口申报时将进口润滑油中的成分矿物油比例报错（由70%报成10%），这一错误的申报直接导致了税号的改变（将2710199100报成3403190000），税率也由关税税率6%、消费税1.52元/升变成了关税税率8%、无消费税。
按违反海关法行为三分法，违反传统海关法的行为包括走私行为、违反海关监管规定行为、进出口侵犯知识产权货物行为。根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》（以下简称《海关处罚条例》），凡违反海关法及其他有关法律、行政法规和规章但不构成走私行为的，是违反海关监管规定的行为。因此，判断违反海关监管行为是基于：违反海关规定，但排除走私行为、进出口侵犯知识产权货物行为。
在本案例2中，当事人的行为违反了海关监管规定，应当予以行政处罚：
（一）未履行如实申报之义务
《商品归类管理规定》规定企业的义务是“如实、准确申报其进出口货物的商品名称、规格型号等事项”，而成分、含量是润滑油产品归类规范申报的要素，也是构成该类产品商品归类的重要内容，而当事人没有进行如实、准确进行申报，由此导致了润滑油产品的税号改变，必然引起适用税率的改变。由于企业未履行如实申报之义务，导致了少交税款，当事人理应承担相应的责任。
（二）有明显的过错
当事人没有对进口产品的成分作充分了解，全面掌握进口产品的信息，并在此基础上，按海关申报规范的要求进行申报。当事人没有向海关如实申报是由于其过错造成的。《海关处罚条例》虽没有过错一说，从字里行间看出的是不论过错，但是在认定违规行为时，必然要考虑过错这一法定原则。
四、申报错误逃避海关监管，构成走私行为
案例3某电汽传送公司的申报错误行为已不仅仅是一般违法了，对照《海关法》第八十二条规定，已符合走私行为构成条件，分析如下：
（一）当事人实施了逃避海关监管之行为
从《海关法》《海关处罚条例》规定的逃避海关监管行为来看，“经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境”是逃避海关监管的形式。案例中的当事人实施的是伪报（伪报品名、伪报商品编码）的行为方式。伪报是法律、法规对逃避海关监管行为赋予的外在表现形式，其实质内涵是要靠具体的行为实现出来。案例3当事人的具体行为是，进口产品有原始的交易单据、商品说明、提单信息等，对商品信息有充分、完整的记载和描述，而当事人为了少交税款，在进口申报时予以隐瞒，将修改后的商品信息体现在报关单及随附单证上，因而，其实施了逃避海关监管之行为。
（二）当事人实施的行为产生了偷逃应缴税款之后果
偷逃应缴税款是涉税走私行为的构成条件之一。从《海关法》《海关处罚条例》规定的来看，有偷逃税款的后果才能构成走私行为。案例3当事人是从事电汽传送的企业，对于电子产品非常熟悉，对于“稳压电源”“变频器”不同的结构、运作原理及功能用途非常了解，为了少交税款制作了与“稳压电源”相匹配的报关单证，将“变频器”申报成税率低的品名、税号，导致少交税款共2000余万元。在逃避海关监管行为下的少交税款，即偷逃税款。当事人实施的行为产生了偷逃应缴税款之后果。
（三）当事人承担责任形式是故意
当事人实施了逃避海关监管之行为，产生了偷逃应缴税款之后果，这样的行为与后果具有因果关系，并且都是其主观追求的结果。因此，当事人具备主观故意之责任形式。这与案例2的情形明显不同。在达到法律规定的刑事责任起点（单位行为偷逃税款20万元以上）的条件下，可能追究刑事责任，否则将被行政处罚。
五、结束语
进出口货物商品归类具有高度的专业性，但是，其疑难与复杂只是就部分产品而言，如混合物、化工品、新型电子产品等，而对于多数产品来说，《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的规定等有明文的规定，企业按照规定如实申报即可。所以，在商品归类争议方面，如实申报才是万能钥匙，是企业进出口合规的基本要求。在如实申报的情况下，即便是申报错误也不致有重大后果；也只有如实申报，才能与走私行为、甚至违规行为划清界线。
本文所引法律、法规、规章、规范性文件均来源于“海关法库”。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
