一、案情简介

（一）案例一：按低报价格部分追缴走私货物等值价款

2021年1月29日至2021年4月27日期间，当事人A公司以一般贸易向海关申报进口13票素之味速溶咖啡等日本食品，经查，上述13票报关单项下货物实际CIF总价为8255.66万日元。当事人为牟取不正当利益，伪报上述货物的成交价格，偷逃应纳税款。

甲海关于2022年8月17日发现上述违法行为。经计核，上述货物完税价格计人民币502.46万元，应缴纳税款计人民币118.31万元，偷逃应纳税款计人民币33.72万元，伪报价格部分所对应的走私货物完税价格计人民币1387607.81元。

甲海关认定当事人A公司的上述行为逃避海关监管，偷逃应纳税款，违反了《海关法》第二十四条第一款之规定，构成同法第八十二条第一款第一项及《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》（以下简称《处罚条例》）第七条第二项所列之走私行为。

最终，甲海关依照《处罚条例》第九条第一款第三项和《中华人民共和国海关行政处罚裁量基准（一）》（以下简称《裁量基准（一）》）第十一条第二款之规定，决定对当事人作出如下行政处罚：没收走私货物。鉴于走私货物已销售，无法没收，依照《处罚条例》第五十六条之规定，决定对当事人追缴走私货物等值价款人民币1387607.81元。

（二）案例二：按当事人的责任大小追缴走私货物等值价款

2021年4月13日，乙海关对当事人一在2018年4月14日至2021年4月13日期间进出口活动的真实性、合法性开展专项稽查。经查，当事人二作为国内货主、当事人三作为国内货主的进口代理公司，两者以牟利为目的在进口环节以低报价格方式逃避海关监管，通过一般贸易方式走私美国生产的光导纤维（共8票报关单）入境。经计核，共计低报价格人民币578.8433万元，偷逃税款人民币163.4831万元。当事人三作为当事人一的关联公司，在明知的情况下，利用自己公司账号，帮助当事人二和当事人三完成涉案货物的运输和资金流转。上述行为已构成走私。根据《处罚条例》第七条第二项、第九条第一款第三项、第十条、第五十二条和《裁量基准（一）》第十一条第一款之规定做出如下处罚:没收低报价格部分所对应的货物。如无法或不便没收走私货物，依照《处罚条例》第五十六条之规定，追缴上述货物的等值价款人民币5788433.23元，其中:1.对当事人二追缴走私货物的等值价款人民币2894216.615元（走私货物等值价款的50%）；2.对当事人一追缴走私货物的等值价款人民币1447108.3075元（走私货物等值价款的25%）；3.对当事人三追缴走私货物的等值价款人民币1447108.3075元（走私货物等值价款的25%）。

（三）案例三：同案人刑事另案处理且已执行刑事处罚的，不予追缴

2018年4月至5月间，X公司代理Y公司（刑事案件另案处理）低报进口龙虾并由该公司在国内销售，低报金额人民币48.14327万元，低报幅度52.3%，偷逃税款人民币5.101022万元。

丙海关认为，X公司意低报进口水产品价格以偷逃应缴税款的行为违反《海关法》第二十四条关于如实申报之规定，构成该法第八十二条第一款第一项及《处罚条例》第七条第二项所列之走私行为。根据《处罚条例》第九条第一款第三项之规定，应没收走私货物及违法所得。鉴于X公司走私进口的水产品已销售，无法没收，根据《处罚条例》第五十六条之规定，应对上述走私货物等值价款予以追缴。鉴于X公司与Y公司共同走私部分，Y公司已被刑事判决，并已执行刑事处罚，故不再对该共同走私部分的等值价款予以没收。

二、法律依据

·《中华人民共和国海关法》

第八十二条　违反本法及有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为:

……

有前款所列行为之一，尚不构成犯罪的，由海关没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款；专门或者多次用于掩护走私的货物、物品，专门或者多次用于走私的运输工具，予以没收，藏匿走私货物、物品的特制设备，责令拆毁或者没收。

·《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》

第九条  有本实施条例第七条、第八条所列行为之一的，依照下列规定处罚：

……

(三)偷逃应纳税款但未逃避许可证件管理，走私依法应当缴纳税款的货物、物品的，没收走私货物、物品及违法所得，可以并处偷逃应纳税款3倍以下罚款。

专门用于走私的运输工具或者用于掩护走私的货物、物品，2年内3次以上用于走私的运输工具或者用于掩护走私的货物、物品，应当予以没收。藏匿走私货物、物品的特制设备、夹层、暗格，应当予以没收或者责令拆毁。使用特制设备、夹层、暗格实施走私的，应当从重处罚。

第五十六条  海关作出没收货物、物品、走私运输工具的行政处罚决定，有关货物、物品、走私运输工具无法或者不便没收的，海关应当追缴上述货物、物品、走私运输工具的等值价款。

·《中华人民共和国海关行政处罚裁量基准（一）》

第十一条 走私行为案件，没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款。专门用于走私的运输工具或者用于掩护走私的货物、物品，二年内三次以上用于走私的运输工具或者用于掩护走私的货物、物品，应当予以没收。有关走私货物、物品、走私运输工具无法或者不便没收的，应当追缴上述货物、物品、走私运输工具的等值价款。

伪瞒报价格、数量偷逃应纳税款但未逃避许可证件管理的走私行为，走私货物、物品为伪瞒报部分所对应的货物、物品，不包括已如实申报的未伪瞒报部分的货物、物品。

具有从重行政处罚情形的走私行为，应当依法并处罚款。

三、海关律师说法

（一）关于按偷逃税款占应纳税款比例追缴走私货物

按照现行法律法规，当事人实施走私行为被海关立案调查后，倘若其未构成刑事犯罪，则会面临行政处罚的后果。走私行政处罚仅限于财产罚，包括没收走私货物和罚款，倘若走私货物已经无法没收，则追缴其等值价款。但需要注意的是，针对不同类型的走私行为，没收走私货物或追缴其等值价款的方式有所不同。就绕关走私而言，在行为人未缴纳任何税款的情况下，海关对行为人处以追缴全部走私货物等值价款的做法并无不当。而就低报价格走私而言，在行为人已缴纳部分税款的情况下，追缴全部走私货物等值价款则明显不妥。于是，行政执法实践中便形成了案例一中的做法：按低报价格部分追缴走私货物等值价款。

就公开的规范来看，按低报价格部分追缴走私货物等值价款的法源是海关总署在2023年发布的《裁量基准（一）》，根据该规范第十一条第二款，走私货物、物品为伪瞒报部分所对应的货物、物品，不包括已如实申报的未伪瞒报部分的货物、物品。其实在上述规定出台之前，不少海关早已形成此类做法，最高人民法院在2018年作出的一份行政裁定书中，对该模式的合法性进行了确认，并提到了一份规范性文件《海关总署政策法规司关于〈湛江海关关于对伪报、瞒报进出口货物价格案件法律适用问题的请示〉的批复》（政法函〔2005〕49号）。该文件第二条规定：“对伪报货物价格偷逃应纳税款的走私行为，应当没收与偷逃税款占应纳税款比例相对应的走私货物。”

尽管上述文件并未公开，但最高人民法院评析认为：“上述政法函〔2005〕49号文件，是海关总署政策法规部门结合海关监管实际需要，从有利于保障行政相对人合法权益的角度，对法律法规有关没收走私货物、追缴等值货款规定所作出的限缩性解释，不违反法律法规规定，且已形成行政惯例，结合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百条第二款有关“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件”的规定。”

（二）关于追缴走私货物等值价款中的责任划分

在共同走私的场合中，各行为人均应接受行政处罚，但责任的划分则有所不同。《处罚条例》第五十二条对此就规定：“对2个以上当事人共同实施的违法行为，应当区别情节及责任，分别给予处罚。”需要说明的是，《处罚条例》并没有《刑法》上的“主犯”“从犯”概念，而对于追缴走私货物等值价款这一法则，《处罚条例》亦不存在量罚的阶次，《裁量基准（一）》同样没有具体规定。因此，如何确定共同走私案件中不同行为人的责任大小，很大程度上取决于海关自身的裁量。

在本文的案例二中，作为货主的当事人二被追缴走私货物等值价款的50%，作为出口货物发货人的当事人一和作为进口代理公司的当事人三（当事人一的关联公司）分别被追缴走私货物等值价款的25%。由处罚结果可以推知本案可能存在两种责任认定思路：第一，货主当事人二被海关认定为本案的主要责任人，当事人一和当事人三均承担次要责任；第二，本案系当事人二与当事人一、当事人三共谋走私，且鉴于当事人一和当事人三互为关联公司，故不区分主要责任和次要责任。

考虑到案例二的偷逃税款数额高达163万余元，该案大概率已被刑事立案，并由检察机关作不起诉处理后退回海关作行政处罚。而在刑事诉讼中，检察机关往往会对各当事人的责任进行划分，一旦完成责任划分并将其落实到《不起诉决定书》等司法文书，便可作为海关量罚的依据。当然，大部分走私案件并不存在此种情形，走私违法行为的责任划分更多是由海关完成，并由海关决定最终的追缴走私货物等值价款的数额。

（三）关于刑事处罚对行政处罚的影响

根据《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》，人民法院在判决走私罪案件时，应当对随案清单、证明文件中载明的款、物审查确认并依法判决予以追缴、没收；海关根据人民法院的判决和海关法的有关规定予以处理，上缴中央国库。由上述规定可知，对于进入刑事诉讼程序的走私货物，同样面临着没收的后果，不过，对于走私货物无法没收的情形，刑事诉讼程序并未规定司法机关要对走私货物等值价款进行追缴。由此可见，如果仅从财产罚的角度看来，刑事处罚的结果更能为当事人所接受。

案例三中的X公司系货代公司，其与货主Y公司共谋走私部分的偷逃税款数额不足人民币10万元，未达到刑事立案标准，故海关对其作行政处罚。值得注意的是，海关以“Y公司已被刑事判决，并已执行刑事处罚”为由，不再对该共同走私部分的等值价款予以没收。严格说来，此种做法在公开的规范性文件中无据可循，但早已在实践中普遍存在。譬如，在一些走私冻品货值达数千吨的案件中，负责运输或接货的涉案人员一旦被不起诉并对其作行政处罚，

笔者认为，这是一种较为恰当的处理方式。毕竟，不论案件最终是被刑事处罚还是行政处罚，走私货物均系同一对象，不可能要求数个实施共同违法行为的当事人分别就同一走私事实承担全部责任。