作者：广和律师事务所  孙国东

本文提要：在海关日常执法、正常执法时，对于关税配额农产品案均依法适用关税税率；遗憾的是，在非正常执法、运动式执法时，往往做不到。在所提起的两个案例中，海关对低报价格进口大米案，以关税配额税率计核偷逃税款；对进口保税棉花以关税配额税率计收风险保证金（等值税款）、补征内销税款。在关税配额内、以关税配额税率计征税款，是中国海关恪守入世承诺的体现，也是中国海关依法行政的具体实例。推而广之，涉关税配额管理农产品的违法案只要具备“关税配额内”之条件，就应当适用关税配额税率计核偷逃或漏交税款。

一、案情简况

A公司于2015年4月至11月间持2015年度《农产品进口关税配额证》向某海关多次申报进口大米共N吨，申报品名“其他大米碎米”、商品编码1006 4090 001，在向海关申报时，没有如实申报成交价格，但是经查验，申报数量与实际数量相符（海关还在《农产品进口关税配额证》上进行了批注），因涉嫌低报价格走私被海关调查。案件经过侦查、审查起诉、法院审理，最终A公司作为被告单位被判有罪。海关在计核本案涉嫌走私偷逃税款时，虽然针对的是走私行为，但是由于认定申报进口数量仍在“关税配额内进口”，所以适用的关税税率是关税配额税率1%。根据2015年《中华人民共和国进出口税则》，商品编码“1006 4090 01”（“其他大米碎米”）的关税配额税率为1%。

B公司于2013年3至5月间以异地加工形式，持2013年度《农产品进口关税配额证》向海关申请加工贸易备案，拟进口保税棉花。因首次从事加工贸易，海关按规定对其拟进口的第一本手册的保税料件棉花征收风险保证金。根据海关规定，海关征收加工贸易备案料件的风险保证金数额是等值的税款（进口关税、进口增值税之和）。该海关在计算税款时适用关税配额税率1%。之后，B公司将少量棉花申报内销处理，海关仍然以1%关税配额税率征收税款。根据2013年《中华人民共和国进出口税则》，商品编码“5201 0000 01”（“未梳的棉花（配额内）”）的关税配额税率为1%。

二、从上述两起中国海关对进口农产品适用关税税率的案例来看，是否在“关税配额内进口”，是适用关税配额税率的前提和关键。

1、先看A公司案。

根据发展和改革委员会公告2014年第22号，2015年大米进口关税配额量为532万吨（其中：长粒米266万吨、中短粒米266万吨），非国营贸易比例50%。

   根据2015年《中华人民共和国进出口税则》，1006 4090“其他大米碎米”，在持有《农产品进口关税配额证》的情况下，关税税率为1%；如果没有《农产品进口关税配额证》，其关税税率为65%。见以下图表所示：

     A公司持有2015年度《农产品进口关税配额证》，那么其申报进口的数量是否属于在“关税配额内进口”呢？我们看案情便知道，本案是低报价格走私违法行为，A公司并没有在数量上进行“少报多进”、伪报、瞒报等，换句话来说，某A公司的低报价格行为并没有对申报进口数量产生任何影响，其申报进口的数量没有超出其《农产品进口关税配额证》载明的数量，所以仍然属于“关税配额内进口”。

A公司申报进口的数量N吨与当年度大米关税配额量的关系见下图表所示：

在这里我们假设，A公司在数量上进行了“少报多进”、伪报、瞒报等，其实际进口的数量是N+吨，即超过了其持《农产品进口关税配额证》载明的数量，其实际进口的数量超过其申报进口数量（即超过了《农产品进口关税配额证》载明的数量），在此情况下，其超过《农产品进口关税配额证》而走私违法进口的数量+吨不可能属于“关税配额内进口”。

A公司申报进口的数量N+吨与当年度大米关税配额量的关系见下图表所示：

2、再来看B公司案。

    根据《农产品进口关税配额管理暂行办法》第九条，“《农产品进口关税配额证》适用于一般贸易、加工贸易、易货贸易、边境小额贸易、援助、捐赠等贸易方式进口。”据此，进口贸易采用何种方式不对适用关税配额税率产生限制。在进口农产品适用关税配额税率的前提与条件上，B公司与A公司并无不同。

根据发展和改革委员会公告2012年35号，2013年度棉花进口关税配额量为89.4万吨，国营贸易比例33%。

根据2013年《中华人民共和国进出口税则》，5201 0000 “未梳的棉花”，在持有《农产品进口关税配额证》的情况下，其关税税率为1%；如果没有《农产品进口关税配额证》，其关税税率为40%。见以下图表所示：

     B公司持有2013年度的《农产品进口关税配额证》。那么其申报进口的数量是否属于在“关税配额内进口”呢？我们看案情便知道，B公司是持有2013年度《农产品进口关税配额证》向海关办理备案的，B公司备案的保税棉花数量在《农产品进口关税配额证》载明的数量范围内，那么B公司随后凭加工贸易手册进口的棉花范围也自然是在《农产品进口关税配额证》载明的数量范围内。由于其备案的进口棉花数量没有超出其《农产品进口关税配额证》载明的数量，仍然属于“关税配额内进口”，所以海关在计收风险保证金（与税款等值）时适用了关税配额税率1%。又由于其进口后将少量保税棉花向海关申报内销，此内销的保税棉花仍然是在“关税配额内进口”，所以海关在内销征税时适用了关税配额税率1%。

B公司申报进口棉花的数量N吨与当年度棉花关税配额量的关系见下图表所示：

在这里我们又假设，B公司有违法内销（应受海关行政处罚或刑事制裁）的行为：B公司未经海关许可，将凭第一本手册进口的部分保税棉花擅自销售了。在这种情况下，B公司所能偷逃或漏交的税款是多少？根据罪责刑相统一的原则，B公司所能偷逃或漏交的税款是其合法状态下应当缴纳而未交的税款。在这个假设中，B公司所能偷逃或漏交的税款就是其加工贸易备案时所交的与违法内销棉花数量的税款相等值的风险保证金，B公司所擅自销售的棉花仍然属于“关税配额内进口”。

至此，在A公司、B公司两案例中，海关在计核偷逃税款、计收风险保证金、计征内销税款时，由于有了申报进口数量、备案进口数量、申报内销数量仍在“关税配额内进口”的准确认定，所以才有了依法正确适用关税配额税率的结果。

三、中国海关依法正确计核、计征表明，“关税配额内进口”适用关税配额税率是法律规定，也是入世承诺，不因企业行为是合法还是违法走私而得以改变。

    这一判断的法理依据，首先，必然回到中国加入世贸组织的承诺。根据中国加入世界贸易组织货物贸易减让表所承诺的配额量，我国配额管理部门确定实施进口关税配额管理农产品的年度市场准入数量。每个公历年度的市场准入数量就是当年的关税配额量。关税配额量内进口的农产品适用关税配额税率。

其次，根据加入世贸的承诺，我国国内法作出了配套性的规定。《中华人民共和国进出口关税条例》第十二条规定，“按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，关税配额内的，适用关税配额税率；关税配额外的，其税率的适用按照本条例第十条、第十一条的规定执行。”因此，“关税配额内的，适用关税配额税率”就成为法定规则，也就成为本案海关对A公司、B公司计税时适用关税配额税率的法律依据。

用三段论来表示就是：

关税配额内的，适用关税配额税率；

‚A公司、B公司申报进口数量在关税配额内（即“关税配额内进口”）；

ƒ所以，对A公司、B公司进口货物在计税时适用关税配额税率。

   再次，为了实现上述法律规定的原则，行政规章、各相关规范性文件作出了更多的细节性规定，确保法律规定原则的实施。如，《农产品进口关税配额管理暂行办法》详细规定了实施进口关税配额管理的农产品品种、农产品进口关税配额性质、农产品进口贸易方式、农产品进口关税配额的申请、农产品进口关税配额的分配与再分配、罚则等。

   最后，我们来假设,有企业突破上述行政法规、行政规章规定的关税配额而进口农产品时，即进口农产品不在“关税配额内进口”时，则不可能享有关税配额税率的优惠，不可能适用关税配额税率，这是显而易见的，所以就有了以下两种情况同一个结果：

第一种情况，是在合法申报进口的情况下，没有《农产品进口关税配额证》的，依据《中华人民共和国进出税则》，不能享有关税配额税率，申报进口时适用关税配额外税率。如果A公司没有申请《农产品进口关税配额证》，则其申报进口大米的关税税率是65%;如果B公司没有申请《农产品进口关税配额证》，海关计收与税款等值的风险保证金以及内销补税时，对其适用的关税税率是40%。

第二种情况，是在走私进口的情况下，根据《农产品进口关税配额管理暂行办法》第三十三的规定，“走私进口关税配额农产品，按关税配额量外进口适用的税率计算偷逃税金额，并按有关法律、行政法规的规定进行处罚。”

假设A公司没有《农产品进口关税配额证》，进口时干脆伪报品名、商品归类等，造成进口大米无需《农产品进口关税配额证》的假象，伪报进口的大米也不可能在“关税配额内进口”；或者假设，A公司虽然持有《农产品进口关税配额证》，但是在数量上进行了“少报多进”、伪报、瞒报等，则其超出配额部分也不在“关税配额内进口”。对A公司假设的两种情形，均应当适用关税税率65%。

假设B公司在没有《农产品进口关税配额证》的情况下发生了擅自销售的违法走私行为，则其保税进口的棉花本来就不在“关税配额内进口”，海关在计核偷逃税款时不可能适用关税配额税率，而是适用关税配额外税率40%。

无论是上述所假设的第一种情况，还是第二种情况，都属于不在“关税配额内进口”。所以，对比A公司前述低报价格的走私与上述第二种情况假设A公司“在走私进口的情况下”，两者虽然都构成了走私，但是前提完全不同（前者在“关税配额内进口”，后者不在“关税配额内进口”），海关计核时适用关税税率自然不同。所以，“只要走私违法就适用关税配额外税率”的说法是错误的、有害的。

   在无《农产品进口关税配额证》情况下对进口“其他大米碎米”适用税率，见下表所示：

同样，在无《农产品进口关税配额证》情况下对进口保税“未梳的棉花”适用税率，见下表所示：

四、律师办案体会

    关税税率的适用涉及到法律法规的规定以及政策性规定，既关系到违法走私案件海关计核偷逃税款、漏交税款，也关系到日常监管海关计征税款、计收风险保证金及其他担保，这些都是海关依法行政的重要内容。作为专业律师要深入学会与领会，加强在实践中的运用。而本文所提的A公司、B公司两个实例，更是充分展示了中国海关依法行政、恪守入世承诺的良好形象和精神风貌，值得大大点赞。

五、律师提醒海关执法的改善空间

1、“关税配额内进口”适用关税配额税率,是法律、行政法规的明确规定，也是入世承诺，不因企业行为是合法还是违法走私而改变。

2、《农产品进口关税配额管理暂行办法》第三十三的规定，“走私进口关税配额农产品...”是指无《农产品进口关税配额》情况下的走私进口，当然适用配额外税率计核偷逃税款，这一规定的依据是《进出口关税条例》。

3、“走私”“违法”并非阻却配额税率适用的充分条件。涉关税配额农产品的走私违法案只有在不具备“关税配额数量内”的条件下，才应适用配额外税率计核偷逃税款。

在此呼吁，必须防止并纠正以“是否走私”这样容易造成误导的标准来取代世贸规则和《进出口关税条例》法定标准的错误倾向，对此，中国海关的执法仍有积极的改善空间。

作者介绍：

孙国东律师，广东广和律师事务所高级合伙人，于2006年5月创立广和律师事务所海关部，现广和所海关业务委员会负责人。2001年起从事律师职业。执业17年来，承办了各类走私犯罪案件的辩护工作，其中不乏在国内具有重大影响、案值过亿甚至过10亿的重特大案件；还擅长办理海关贸易领域各类非诉讼咨询、代理事务，包括关税事务、海关估价、商品归类、原产地、海关稽查、海关行政处罚等。

责任律师 孙国东  / 兰迪深圳主任
走私刑辩律师，进出口企业刑事合规，海关争议解决