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    孙国东:涉税走私案适用税率法律疑难问题探讨
    发布时间:2020-07-07 15:25:00  来源:孙国东  浏览:1575次

    涉税走私的罪名是走私普通货物、物品罪,其核心构成及法益是进出口环节国家税收损失。走私偷逃行为愈恶劣、造成国家税收损失愈大,则其罪责愈大,受到的惩罚也愈重。国家税收损失数额多少,关系到对于涉税走私的依法精确打击,关系到当事人的合法权益。

    本文围绕各种走私形态,结合各项法律规定及办案实践,探讨涉税走私案件海关在计核偷逃税款时适用关税税率的法律问题,希望借此与法律界共同切磋、推动司法进程中偷逃税款计核的合法化、公开化、正规化建设。

    一、走私货物涉双反措施的关税税率运用

    反倾销税、反补贴税是我国对于进口产品以倾销、补贴的方式进入中华人民共和国市场,而采取反倾销措施、反补贴措施时加征的关税。

    (一)伪报走私。

    在涉双反措施的走私犯罪中,有的当事人伪报品名、商品编码,有的伪报生产厂家,也有伪报原产国(地区),以达到逃避海关监管、偷逃税款的目的。无论是以什么形式逃避海关监管,均以逃避双反措施为目的,其偷逃的关税,既有一般的关税与增值税,也包括逃避双反措施的关税及相应的增值税。

    (二)加工贸易擅自销售走私。

    后续走私中的加工贸易擅自销售走私,如果该料件进口涉及国家征收反倾销税、反补贴税,那么海关在计核时,是否应将反倾销税、反补贴税计算入偷逃税款之中?有的观点认为,双反措施是临时性的措施,只是部门发布的公告,不能代表法律,因而不能适用双反措施税率,不应将反倾销税、反补贴税纳入计核范围。这一说法不能成立,双反措施从表面上看由商务部以公告形式发布,但它是受权发布,来自《中华人民共和国对外贸易法》《中华人民共和国反倾销条例》《中华人民共和国反补贴条例》的授权,且其公告内容经国务院批准的,因此其法律效力无可质疑。因此,海关计核将反倾销税、反补贴税计算入偷逃税款之中是合法的。

    二、绕关走私货物的关税税率适用

    绕关走私,即经非设关地走私。经非设关地走私国家应征进口税的货物、物品属于非法的贸易活动,应当依法予以打击。但是有一种观点认为,对此应当适用普通税率(而不是最惠国税率),原因仅仅是经非设关地“走私活动属于非法的贸易活动”。

    (一)正常合法进口适用税率与走私进口计核时依法适用税率应当一致。

    当事人正常合法申报进口货物,适用最惠国税率(有暂定税率的,适用最惠国暂定税率)。走私进口(无论是经设关地还是非设关地)与正常合法进口适用的税率是相同的,因此,海关在计核偷逃税款时,应当适用最惠国税率。

    (二)适用普通税率是有法定条件的。

    根据法律法规,我国以普通税率对进口货物征收关税时,必须排除适用最惠国税率、协定税率、特惠税率三种税率;如果属于原产地不明的情况,可以适用普通税率,但由执法机关举证,否则也不允许适用。

    (三)经非设关地是逃避海关监管的一种形式。

    走私普通货物、物品罪属于行政犯,《刑法》没有规定犯罪构成要件,也没有具体列明或例举逃避海关监管规定的行为表现,这些都留给行政法解决。而《海关法》《海关行政处罚实施条例》对于逃避海关监管的方式及表现形式都有具体列明,行政法律法规规定的“经非设关地”走私与 “藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管”“使用伪造、变造的手册、单证、印章、账册、电子数据或者以其他方式逃避海关监管”等走私均是并列关系,这些逃避海关监管的行为之间并没有情节程度之区分,同属于非法贸易活动。如果说经非设关地是闯关走私,情节恶劣,那么伪报走私呢,是在海关眼皮底下走私,能说它恶劣程度逊于经非设关地是闯关走私吗?因此,以经非设关地“走私活动属于非法的贸易活动”为由而将该形式的走私与其他形式的走私相区分开来,并赋予其额外的普通税率适用,既缺乏法理支持,也没有法律依据。

    (四)超越法律规定适用税率势必造成罪责与刑罚的失衡。

    如果走私所能偷逃的税款大于应当缴纳而未缴的税额,则必然出现罚过其责的结果,这与《刑法》第五条“刑罚的轻重,应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应”的规定相违背。

    三、走私货物属于关税配额商品时关税配额税率的适用

    关税配额税率基于关税配额,关税配额税率要远远低于最惠国税率。判断是否适用关税配额税率的标准只有一个:是否按规定申请并合法拥有关税配额证。凡是凭关税配额证进口的货物,均在关税配额内,以关税配额的形式进入中国市场,应当享受关税配额税率。只要满足此条件,对其按关税配额证进口的货物适用关税配额税率就是符合法律规定的,必须适用关税配额税率。

    对此,《中华人民共和国进出口关税条例》有明确的规定,“按照国家规定实行关税配额管理的进口货物,关税配额内的,适用关税配额税率;关税配额外的,其税率的适用按照本条例第十条、第十一条的规定执行。”据此,“关税配额内的,适用关税配额税率”没有例外的规定。

    (一)有关税配额证时的低报价格走私。

    这种情况的走私,明显没有逃避关税配额证,其进口数量在进口关税配额之内,因而适用关税配额税率。司法实践中也有类似判例,运用非常正确。

    (二)有关税配额证时的伪报数量走私。

    这种情况的走私,伪报了数量,超出关税配额数量的货物没有关税配额,所伪报的数量不在进口关税配额之内,因而不能适用关税配额税率。

    (三)擅自销售加工贸易保税进口关税配额商品走私。

    按照规定的流程操作,加工贸易进口关税配额商品在加工贸易海关备案、保税货物报关进口时就已向海关提交了关税配额证。在这样的情况下,发生了擅自销售关税配额商品走私,该如何适用税率,是适用关税配额税率,还是关税配额外税率?

    企业已提交关税配额证并且保税货物已凭证进口,这就意味着该进口商品在关税配额之内,没有超出关税配额数量,无论是申请内销,还是违法内销甚至擅自销售走私,“该商品在关税配额之内”没有发生任何变化。

    是否“在”关税配额之内,是衡量是否适用关税配额的基础和前提:如果在,即适用关税配额税率;如果不在,则适用关税配额外税率。

    司法实践中对于擅自销售关税配额商品走私案件,开创了走私适用税率与对比合法状态适用税率可以不一致的先例,这就意味着偷逃税款可以比本来应缴而未缴的税款更多。这种一律适用关税配额税率外的做法,与海关执法规范相悖,违反了法律规定,应当得到纠正。

    四、走私货物原产于自贸协定成员国的关税税率适用

    进口货物的原产地与适用关税税率密切相关。在从自贸协定国家或地区进口货物的情况下,适用协定税率有着明确规定条件:已申请并获得原产地证,已向海关申请适用,并且符合直接运输原则等。其核心要素是原产于该自贸协定签约国。

    那么,在走私进口货物已被证实原产于自贸协定签约国家的情况下,由于适用协定税率的核心要素已经具备,则应当按《中华人民共和国进出口关税条例》第十条第二款“原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物,适用协定税率”的规定来执行。要注意,这里的前提是侦查机关已查证原产地是自贸协定签约国。

    如果,以强调该进口货物没有原产地证书而拒绝适用协定税率,则将违法情形下原产地事实认定与正常通关下原产地单证认定的证明责任混为一谈,前者事实认定的证明责任在侦查机关,后者单证认定的证明责任在进口企业。不仅如此,混淆了两者在举证责任上的不同,也与《中华人民共和国进出口关税条例》的规定相悖。

    因此,无论是从满足法律法规规定的原产地实质要件,还是从有利于当事人的角度来说,适用协定税率都是正确妥当的选择。

    五、查不清走私货物原产地情况下的税率适用

    对走私违规案件中的货物,海关有责任查明各个计核要素包括原产地,并对此负有举证责任,并在查实查证的基础上正确适用与原产地相对应的税率,出具计核证明。但是在无法查实的情况下,如何适用税率,这既是理论问题,也是实践问题。

    根据《中华人民共和国进出口关税条例》第十条的规定,适用普通税率的前提是排除最惠国税率、协定税率、特惠税率的进口货物,另外,原产地不明的进口货物也适用普通税率。这个规定,其实也是对企业加诸的义务,即正常通关情况下,企业有申报及举证的义务,来证明其进口货物的原产地,如果其证实不了,或经举证,原产地仍然不明(不能确定),则企业承担不利的后果,海关适用普通税率的法理依据便在于此。

    对于走私违法货物计核偷逃税款关系到当事人的罪责轻重,查实查证原产地是侦查机关的责任,经侦查不外有两种结果,一是可以查实查证原产地,二是无法查明原产地,那么该如何适用税率呢?

    (一)已查明涉案货物原产地。

    在已查明涉案货物原产地的情况下,根据《中华人民共和国进出口关税条例》第十条的规定,该适用什么税率就适用什么税率,比如查明原产于越南的,适用中国-东盟协定税率;查明原产于非WTO成员国、与我国没有签署互惠协定国家的,适用普通税率。

    (二)无法查明涉案货物原产地。

    无法查实涉案货物原产地的情况下,侦查机关应当承担举证不能的责任。这时不应使用企业正常通关状态下、因企业举证不能而适用普通税率的做法。举证责任倒置,是司法机关承担证明责任。适用最惠国税率是最普遍的现象,其税率既不是最高、也不是最低,是通常情况下使用频率最高的税率,协定税率、特惠税率次之,而适用普通税率极其罕见。因此,司法机关举证不能时,既不能加码适用最高税率,也不能查明适用协定、特惠税率,这时回归通常情况下使用频率最高的税率,既合法又合理,是正确的选择。

     律师介绍:

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    ² 孙国东,海关部主任,深圳分所主任

    ² 15年海关工作经历,19年律师经历

    ² 2005年创办中国海关律师网

    ² 2006年创办海关部专门从事海关法律服务

    ² 吉林大学法律系

    ² 在关税筹划和争议解决、海关稽查、进出口合规、跨境电商等法律服务有丰富的经验。

    ² 尤其擅长重特大、疑难走私案件辩护。精通核减偸逃税款,带领团队办理多起在国内具有重大影响、案值过亿甚至过10亿的重特大走私案件



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