为弥补加入世贸后我国承诺进口的农产品进口关税配额之不足，满足棉纺企业需求，我国于2005年始实施棉花关税配额外优惠关税进口配额制度。在这一制度实施过程中，司法实践认定出现争议：在有棉花关税配额外进口关税配额证的情况下，走私案件是否适用与配额证相应的税率？
本文作者综合提炼多起走私案件辩护词，从关税配额外优惠关税税率进口棉花配额证（以下简称“滑准税配额证”）的渊源、法律性质与意义、海关征税执法实践等入手分析司法争议焦点，提出其原因及争议解决办法。
一、司法争议焦点
加工贸易擅自销售保税棉花涉走私案，案件中企业均持关税配额证或滑准税配额证申请加工贸易备案、进口保税棉花；由于遇到棉纱国际市场价格倒挂，国产棉纱在国际上没有竞争力，导致大量企业为了消化库存、减少损失，不得不采取自救措施，销售掉保税棉花，再以海关特殊监管区一日游形式完成加工贸易核销。
企业的行为构成违法没有什么争议，但是海关在计核偷逃税款时适用关税配额外税率40%、而不是关税配额外优惠关税税率（即滑准税税率），这引起了极大的争议：
一种意见认为，海关的计核是合法正确的，企业擅自销售行为构成走私，走私与配额证相排斥，走私行为是对配额证的否定，无论是关税配额证、还是滑准税配额证，走私应当适用关税配额外税率40%，并以《农产品进口关税配额管理暂行办法》第三十三条注1为依据。
另一种意见认为，海关的计核没有法律依据，企业擅自销售行为构成违法没有异议，但是不能否定企业凭滑准税配额证进口保税棉花这一客观事实，在计核偷逃税款时应当适用与滑准税配额证相适应的滑准税税率，这样才真实反映了企业偷逃税款的真实意图，符合企业偷逃税款的实际状况。
法院采纳的是第一种意见。孰是孰非？
二、棉花滑准税配额证之渊源
（一）滑准税之来源。
农产品进口政策是我国进口贸易政策的重要组成部分，农产品进口关税配额管理又是我国关税制度的重要内容。2001年我国在加入世贸后，为了履行入世承诺，对于部分农产品（包括棉花）进口实施关税配额制度。在履行这一承诺过程中，由于承诺在先，而我国棉纺企业对于国外棉花的需求激增，为了弥补关税配额（每年89.4万吨）之不足，我国又实施了棉花进口滑准税制度，即在关税配额外以有数量限制的暂定关税方式进口棉花。国务院关税税则委员会于2005年4月26日发布了《关于2005年在关税配额外以有数量限制的暂定关税方式进口棉花问题的通知（税委会[2005]6号）》（以下简称《税委会通知》）。《税委会通知》规定，以滑准税方式确定暂定关税税率，税率滑动范围为5％―40％，具体税率以滑准税计算公式计算得出；明确适用对象为5201．0000税号项下关税配额外进口的棉花，采用数量限制的暂定关税方式进口棉花的数量限制为140万吨。
（二）滑准税之法律性质。
《税委会通知》是棉花进口滑准税制度确立的法律依据，它明确了棉花进口滑准税具有“暂定关税”性质，这对滑准税配额证地位与作用的确定具有里程碑的意义。从《税委会通知》来看，其“暂定关税”性质体现在以下几个方面：
1.具有一定的滑准税配额。2005年的滑准税配额为140万吨。
2.有数量限制的暂定关税税率。在该滑准税配额内进口的数量范围内，国家实行暂定税率。
3. 滑准税税率具有滑动性。海关根据已公布的滑准税计算公式来计算并确定滑准税税率。
4.滑准税配额不分贸易形式。滑准税的配额不分一般贸易与加工贸易，统一纳入滑准税的进口配额之中。
而对于持滑准配额证以加工贸易保税进口棉花以及内销适用情况，《税委会通知》也明确规定按滑准配额税率来计算税款及缓税利息注2。
《税委会通知》自2005年5月1日起实施，从此我国有了滑准税的说法，有了关税配额外一定数量棉花适用“暂定关税税率”的规定。
随后，海关总署公告2005年第16号将滑准税配额适用范围具体明确如下：适用范围为税号52010000项下关税配额外暂定优惠关税税率进口的棉花，企业申报时，商品编号填写“5201000080”，名称填写“未梳的棉花（关税配额外暂定）”。
（三）滑准税之延续。
《税委会通知》实施之后，我国每年都延续这一政策，每年度由国务院关税税则委员会发布的关税实施方案及《进出口税则》都会有《关税配额商品税目税率表》，具体详细地规定实施关税配额管理的进口商品类别、税则号列、关税配额税率等，其中均包括棉花进口的关税配额及滑准税配额。比如我国2006年的《进出口税则》将滑准税配额内容载明于其中（税则附录3），最新2021年《进出口税则》（P545）也有载明。滑准税计算中的基准价格每年可能会有所不同，要看其中的具体规定。
三、滑准税之暂定关税性质决定其优先适用
《税委会通知》明确将滑准税确定为“暂定关税”，因此，滑准税税率具有了暂定税率之性质。根据《中华人民共和国进出口关税条例》第十一条注4，适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率。因此，暂定税率是应当优先适用的关税税率种类。根据关税条例，在《进出口税则》有明文规定暂定税率的情况下，排除适用暂定税率的情形只有两种：
（一）适用普通税率：我国对该进口货物适用普通税率。
（二）从低适用税率：我国对该进口货物同时有协定税率、特惠税率、暂定税率时，协定税率、特惠税率更低。
《税委会通知》《进出口税则》及关税条例的规定为作为暂定关税的滑准税的适用指明了方向，是海关税收征管执法的重要依据。
四、有滑准证配额的即适用滑准税税率，海关税收执法适用滑准税税率之例证
为了正确执行《税委会通知》《进出口税则》中相关滑准税配额的规定，海关总署关税征管司于2006年5月18日发布了《关税征管司关于明确进口棉花适用关税税率的问题通知》（税管函（2006）174号），该通知明确规定以滑准税配额证进口的保税棉花按滑准税税率计算的税款办理台账证金、计征内销进口关税及进口环节增值税注3。
海关加工贸易执法实践，依法采取了相应的措施：
（一）办理保证金（或保证金台账）时以滑准税税率计算税款。
按照海关对加工贸易货物的监管办法，对于保税进口棉花有异地加工、首次加工等情形，需要收取与进口货物相等值的保证金或设置相应的保证金台账（现已改为事务担保）。其目的在于防止保税货物脱离海关监管、国家税收损失的风险。对此，海关按照当年年度的滑准税公式进行计算，并办理担保手续。
（二）保税棉花内销时按滑准税税率计征税款。
按照海关对加工贸易货物的监管办法，企业对保税货物进行内销时，要申请内销批准（2016年9月1日之后无需办理内销审批手续），而对于少量边角料件，则无需申请。对于这些边角料的保税棉花（品名为“未梳的棉花”，税号为5201 0000 80）因为是以滑准税配额证进口、在滑准税配额内，因而，海关按当年年度的滑准税计算公式进行计算，计征进口关税、进口环节增值税。
以上这些海关执法实践措施有证可查，有据可用，是海关公正执法、依法办事的明证。
五、走私能影响滑准税税率适用吗？
《农产品进口关税配额管理暂行办法》第三十三条注1能够成为排除适用滑准税税率的依据吗？
《农产品进口关税配额管理暂行办法》颁布并实施于2003年09月27日，在实施之时，我国还没有出台滑准税配额之关税政策，该办法只适用农产品进口关税配额管理，不包括滑准税政策。因此，该办法不可能对滑准税的适用构成排除。
要强调的是，在加工贸易保税进口棉花涉及走私案件中，所有的企业都是先申请《农产品进口关税配额证》《关税配额外优惠关税税率进口棉花配额证》（即滑准税配额证），再办理加工贸易手册、报关进口保税棉花的，在进口报关环节均不存在走私情形，只是因为上文提到的原因，擅自销售了保税棉花。
作者认为，在擅自销售保税棉花构成走私违法的情况下，在评判计核税率适用合法与否时，必须考虑到以下几种情况：
（一）因是关税配额农产品，涉案货物是否在关税配额内。
如果是在关税配额内，持有《农产品进口关税配额证》的，则适用关税配额税率；在关税配额外，但是持有滑准税配额证，在滑准税配额内的，应当适用滑准税税率。
（二）因是关税配额农产品，涉案货物是否属于暂定关税范畴。
如果属于暂定关税范畴的，则应当依据关税条例的规定，在排除了必要适用障碍（前文已述）后，优先适用暂定税率。
（三）因是关税配额农产品，国家颁发的配额是否被稀释。
滑准税配额也是配额，尽管它与关税配额不同，仍然存在被稀释的情况。对法定滑准税配额的稀释，是不合理也不合法的。由于在持有滑准税配额证申报进境后，内销又再次要求申请该配额，这无异是同样数量的进口保税棉花申请了两次配额证，最终导致在滑准配额总数不变的情况下实际进入我国关境的滑准配额棉花低于滑准税配额，这种现象与设定滑准税配额制度的初衷也相冲突。
（四）如果要求叠加申请滑准税配额，是否加重了企业义务。
我国实行的滑准税配额管理，与关税配额管理相同，是对从境外进入关境内货物数量的管理。当滑准税配额内棉花在关境内流通和销售、不涉及再次进出关境时，就不存在对国家进口滑准税配额管理总量的影响。无论销售形式如何（合法或违法）、状态如何（保税原料或保税制成品）都不改变其在“关境内”流通和销售的事实，其属于暂定关税的性质也就不会改变。
（五）要评判违法责任后果时，要与合法状态相对比。
违法的责任不能超出合法状态下所应当承担的责任，如果超出了，肯定是不合法的。同样，评判走私违法的偷逃税款，应当与合法状态下应当缴纳而因违法未交的相等，否则，不应当缴纳的税款成为偷逃税款，与应当承担的责任不相符合，违背了刑法“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应”之原则，加重了当事人的法律责任。加工贸易棉花涉走私案件的合法状态下应缴税款就是本文海关按滑准税计核税款的实例。
目前，法院因为没有充分考虑上述五种情况，并无视海关关税征管执法中的正确做法，而采纳第一种意见，一律采用关税配额外税率40%计核偷逃税款。尽管当事人有走私违法行为，当受到法律应有制裁，但是，法律赋予其适用滑准税配额的权利不应当被剥夺。以走私为名而不适用滑准税率，法外适用税率是对当事人合法权益的侵害，与法律规定相悖，应当予以纠正。
注1
《农产品进口关税配额管理暂行办法》
“第三十三条 走私进口关税配额农产品，按关税配额量外进口适用的税率计算偷逃税金额，并按有关法律、行政法规的规定进行处罚。”
注2
国务院关税税则委员会关于2005年在关税配额外以有数量限制的暂定关税方式进口棉花问题的通知（税委会[2005]6号）
“四、加工贸易适用问题
对在加工贸易项下以上述方式进口棉花，如需实行台帐实转保证金管理的企业，备案时海关按照本次配额外追加的140万吨棉花适用的关税税率和进口环节增值税税率征收台帐保证金，超出规定数量范围的棉花，一律按照配额外关税税率和进口环节增值税税率征收台帐保证金。如因特殊情况需转内销的，在本通知执行期内内销的棉花，按照上述所适用的税率补征税款和缓税利息；执行期以外内销的棉花，按照现行加工贸易规定办理。”
注3
《关税征管司关于明确进口棉花适用关税税率的问题通知》（税管函（2006）174号）
“三、对于加工贸易项下以上述方式进口棉花，备案时企业需向海关提交前述“农产品进口关税配额证”或“关税配额外优惠关税税率进口棉花配额证”。对于需实行台账保证金实转管理的企业，海关按照本通知适用的关税税率和进口环节增值税税率征税台账保证金。如因特殊情况内销时，按照本通知适用的关税税率和进口环节增值税税率征收税款和缓税利息。”
注4
《中华人民共和国进出口关税条例》
“第十一条，适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率；适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率；适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。”
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
