案由：某公司咨询一估价问题，该公司从境外采购一批矿石，用自有运输工具运输入境，海关加入矿石进口同时期的正常运输费、保险费确定完税价格。该公司认为，将保险费计入完税价格的做法可以理解，但是将同时期的正常运输费计入完税价格则不合理，因为进口货物并不存在实付或者应付的运输费，遂向律师咨询法律依据。
海关观点：《海关法》和《进出口关税条例》规定，进口货物完税价格由海关以该进口货物的成交价格为基础审查确定。《海关审定进出口货物完税价格办法》第五条规定，进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。第三十五条规定，进口货物的运输及其相关费用，应当按照由买方实际支付或者应当支付的费用计算。如果进口货物的运输及其相关费用无法确定的，应当按照该货物进口同期的正常运输成本审查确定。本案中，收货人用自有运输工具将进口货物运输入境，属于运输费无法确定的情形，应按照该货物进口同期的正常运输成本确定完税价格。
兰迪律师咨询意见：
1、涉案不属于“进口货物的运输及其相关费用无法确定”的情形。《海关审定进出口货物完税价格办法》第三十五条规定，进口货物的运输及其相关费用，应当按照由买方实际支付或者应当支付的费用计算。如果进口货物的运输及其相关费用无法确定的，应当按照该货物进口同期的正常运输成本审查确定。“运输及其相关费用无法确定”是指进口货物存在由买方实际支付或者应当支付的运输及其相关费用，但由于单证资料不齐全、货主不如实申报等原因，海关无法确定进口货物运输及其相关费用的构成以及具体金额的情形。本案中，货物由收货人以自有运输工具载运进口，进口货物的收货人同时也是进口货物的运输人，不存在“由买方实际支付或者应当支付的”运输及其相关费用的情况，是属于不存在运输费用，或者说运输及其相关费用是零，而不是“运输及其相关费用无法确定”的情形。
2、进口货物未发生运输及其相关费用，不应机械地“以该货物进口同期的正常运输成本审查确定”完税价格。根据《海关审定进出口货物完税价格办法》第三十五条规定，进口货物的运输及其相关费用，应当按照由买方实际支付或者应当支付的费用计算。如果进口货物的运输及其相关费用无法确定的，海关应当按照该货物进口同期的正常运输成本审查确定。也就是说，进口货物发生了运输费及其相关费用的，应当“按照由买方实际支付或者应当支付的费用计算”完税价格；进口货物发生了运输及其相关费用但是海关无法确定的，则应当“按照该货物进口同期的正常运输成本”审查确定。对于进口货物未发生运输及其相关费用的情形，海关是否可以视作“进口货物的运输及其相关费用无法确定”呢？答案是否定的，理由如下：“运输及其相关费用无法确定”，是指进口货物有运输及其相关费用但海关无法确定该费用的构成和具体金额的情形，而不是进口货物未发生运输及其相关费用的情形。对运输及其相关费用无法确定的进口货物，海关依照该货物进口同期的正常运输成本审查确定，是海关对有运输及其相关费用但该费用有存疑的进口货物进行依法估价的行为，但对未发生运输及其相关费用的进口货物视作或者比照“运输及相关费用无法确定”的进口货物，依照该货物进口同期的正常运输成本审查确定，则属于法无据，毫无道理。
比照《海关审定进出口货物完税价格办法》第三十五条第二款的规定，运输工具作为进口货物，利用自身动力进境的，海关在审查确定完税价格时，不再另行计入运输及其相关费用。海关审价办法明确规定了利用自身动力进境的运输工具作为进口货物，海关审定完税价格时，不再另行计入运输及相关费用，也就是说，由于运输工具作为进口货物利用自身动力进境时，作为进口货物的运输工具未发生实际支付或者应当支付的运输及其相关费用，因此海关不另行计入运输及其相关费用。同理，货主利用自有运输工具将进口货物运输入境，未发生运输及其相关费用，也不应另行计入运输费及其相关费用。
参考海关总署关于下达《海关审定进出口货物完税价格办法》的通知（署税〔1992〕1231号）（已废止）的规定，“对于某些客商随身携带的进口货物，如确实未支付运费、保险费的，在审定完税价格时，可不必另行估定计入。”虽然该通知印发的原《海关审定进出口货物完税价格办法》因不符合WTO《海关估价协定》而在我国入世后已被废止，但其中对“确实未支付运费”“可不必另行估定计入”的规定，时至今日仍具有参考、借鉴意义。同理，进口货物收货人以自有运输工具载运货物进口到境内，如果不发生实付或者应付运输及其相关费用的，也应不计入完税价格，而不是“按照该货物进口同期的正常运输成本审查确定”。
3、保险费与运输及相关费用计入完税价格的规则并不相同。《海关审定进出口货物完税价格办法》第三十六条规定，进口货物的保险费，应当按照实际支付的费用计算。如果进口货物的保险费无法确定或者未实际发生，海关应当按照“货价加运费”两者总额的3‰计算保险费，其计算公式如下：保险费=（货价+运费）×3‰。也就是说，进口货物有保险费的，按实际支付的费用计算；未实际发生保险费或者保险费无法确定的，按规定的计算公式计算。这说明，保险费与运输及相关费用的计入完税价格的规则是不同的。保险费规则规定了三种情形：能够确定保险费的、保险费无法确定的以及保险费未实际发生的；而运输及其相关费用规则只规定了两种情形：能够确定运输及其相关费用的、无法确定运输及其相关费用的，但没有规定运输及其相关费用未实际发生的情形。事实上，绝大多数国际货物贸易都是由第三方负责运输的，因此，货物的价格要不包含了国际货物运输价格，如CIF、CFR价格，要不就是由买方自行承担运费，如FOB、EXW价格，由买方自有运输工具承运的情形毕竟是极个别的案例，所以，现行海关审价规则并没有考虑和规定无运输及其相关费用的情形。因此，在本案中，海关无法依据明确而具体的法律规则条文的规定，对未发生运输及其相关费用的进口货物，按照进口同期的正常运输成本审查确定完税价格。
4、海关能否依据进口货物完税价格定义另行计算运输及其相关费用呢？答案同样是否定的。《关税条例》第十八条规定，进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。由此可见，进口货物的成交价格、进口货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费只是该进口货物完税价格的基础，但并不等于完税价格。海关估价应当尊重一般商业惯例和交易习惯，切忌以武断、虚构的价格（包括影响价格的要素）确定完税价格。《海关审定进出口货物完税价格办法》是依据《海关法》和《关税条例》制定的确定进出口货物完税价格的具体操作细则，作为国务院部门规章，其法律效力虽然低于《海关法》和《关税条例》，但其对实施《海关法》和《关税条例》的细化规定仍然是海关税收执法的重要依据。在《海关审定进出口货物完税价格办法》对未发生运输及其相关费用的进口货物未明确规定另行计入运输及其相关费用的情况下，海关的做法显然违反了行政法“法无规定不可为”的基本原则。
下面举一案例，以便大家更好地理解，当进口货物无运输及其相关费用时，是否应当“按照该货物进口同期的正常运输成本审查确定”：国内某公司职员乘坐跨境列车携带公司急需更换的机器设备零件入境，依法向海关申报后，海关以该设备零件的成交价格计征进口关税，未将该设备零件进口同期的正常运输成本（铁路运费）计入完税价格。本案中，进口零件由公司职员携带进口，未发生实付或者应付的设备零件运费，公司职员的火车票不是设备零件的运输费用，而是乘客个人的运输费用，与设备零件的运输进口无关，也不应视作设备零件的运费，自然无需计入完税价格；海关也未将同时期的正常铁路货运费用或者旅客行李托运费计入完税价格。因此，按照对《海关审定进出口货物完税价格办法》第三十五条规定的理解，进口货物的运输及其相关费用，应当按照由买方实际支付或者应当支付的费用计算。当买方不存在实际支付或者应当支付的运输及其相关费用，或者说实际支付或者应当支付的运输及其相关费用为零时，应当计入完税价格的运输及其相关费用为零，而不是另行以同时期该货物的运输成本计入完税价格。
进口矿石的运输成本是非常高的，本案中，如果将货物进口同期的正常运输费计入完税价格，纳税义务人无疑将承担额外高昂的进口税。由于该公司咨询时已过复议申请期限，故律师仅能提供咨询参考意见，无法提供相应的法律救济服务。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
