对于区分进出口货物与进出境物品，作者所计划撰写三篇系列文章，本文是最后一篇。本文试图阐述在涉税走私犯罪的情况下，区分其中“货物”与“物品”的重要意义：计核时是适用货物税还是物品税。
一、涉税走私犯罪货物与物品之范围界定
在海关管理上，涉税货物与物品是指在走私违法情况下，走私对象是应税的货物与物品，即违法+应税。从理论上来说，凡不属于禁止进出口的货物都可能是应税货物与物品，从而成为涉税货物与物品。关于应税货物与物品，作者在“以海关征税视角来区分货物'与物品'”一文中已有详尽阐述。
那么，可能成为涉税走私犯罪对象的罪名有哪些、不可能成为涉税走私犯罪对象的罪名有哪些？
（一）走私武器、弹药罪：其犯罪对象有货物，也有物品。
根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号）（以下简称《走私刑事解释》），刑法第一百五十一条第一款规定的“武器、弹药”的种类，参照《中华人民共和国进口税则》及《中华人民共和国禁止进出境物品表》（以下分别简称《税则》《禁止进出境物品表》）的有关规定确定。在“以海关监管对象视角来区分“货物”与“物品””一文件中作者曾指出，武器、弹药作为进出境物品是禁止的，但是作为货物是限制进出口的，因而它是涉税货物，而非涉税物品，在《税则》中有进口关税。
（二）走私核材料罪：其犯罪对象是货物，不是物品。
走私普通货物、物品罪是刑法一百五十三条规定的走私犯罪罪名。关于走私普通货物、物品罪，首先，排除了以禁止进出口货物、物品为走私犯罪对象的罪名，因其禁止性属性，不能成为该罪的犯罪对象；其次，排除了刑法其他条文中涉税但是有独立犯罪对象的走私罪罪名如走私核材料罪等；最后，排除了刑法其他条文中不涉税但是有独立犯罪对象的走私罪罪名如走私人类遗传资源罪等。以涉税货物、物品为走私犯罪对象的，并不都触犯走私普通货物、物品罪，也可能构成其他罪名，也就是说涉税走私货物、物品其范围大于走私普通货物、物品罪中的货物、物品；同时，触犯走私普通货物、物品罪时，其行为对象可能是其他走私犯罪的对象，如低报价格走私进口珍贵动物制品，当事人有进口许可证明，但是采用了伪报价格的形式报关进口偷逃应缴税款，其并不构成走私珍贵动物制品罪，而是构成走私普通货物、物品罪。
（四）走私制毒物品罪，其犯罪对象有货物，也有物品。
根据《最高人民法院、最高人民检察院、公安部关于办理制毒物品犯罪案件适用法律若干问题的意见》(公通字[2009]33号)，走私制毒物品罪中的犯罪对象“制毒物品”，是指刑法第三百五十条第一款规定的醋酸酐、乙醚、三氯甲烷或者其他用于制造毒品的原料或者配剂，具体品种范围按照国家关于易制毒化学品管理的规定确定。尽管走私制毒物品罪罪名表述含有“物品”，但是无论是以货物进出口形式还是以物品进出境形式都包涵于其中。
二、涉税走私犯罪主体与货物、物品之关系
走私普通货物、物品罪中，偷逃税款是该罪主要定罪量刑依据。根据刑法第一百五十三条，走私走私普通货物、物品罪的量刑有三个层级，无论是单位行为还是个人行为，适用大致对应的处罚标准，当然在偷逃税额上会不同，单位行为偷逃税额起刑点要高。那么，走私犯罪责任主体与货物、物品的关系是怎样的呢？
（一）涉税走私犯罪单位主体与货物、物品的关系。
单位主体实施涉税走私犯罪行为，可能以货物为对象，也可能以物品为对象。前者如企业进出口货物，实施伪报价格、偷逃应缴税款之行为；后者，如以单位名义实施的，以化整为零方式（水客携带、邮递等）进境个人物品。
企业走私进口货物，其犯罪行为对象是货物，其实施的是伪报价格之逃避海关监管行为，其行为后果是偷逃应缴税款即进出口关税、环节税。
单位名义实施的，以化整为零方式（水客携带、邮递等）进境个人物品，其走私犯罪对象是个人物品，但是其所偷逃的税是货物税，还是物品税，要视不同的情况而定：
1.属于直接用于个人自用的，且是个人购买自用的物品，其应当缴纳的是进境物品进口税，当然在走私违法的情况下，其偷逃的也是进境物品进口税。
2.虽然最终属于个人自用物品，由单位操控的虽然以携带、邮递形式进境，但是用于销售牟利，这在司法认定上属于伪报贸易方式，缴了物品税（或者免税放行），仍然以货物税要进行计核。
（二）涉税走私犯罪个人主体与货物、物品的关系。
个人主体实施涉税走私犯罪行为，可能以货物为对象，也可能以物品为对象。前者如个人或团伙以绕关形式进口成品油，偷逃应缴税款之行为；后者如个人或团伙实施的，以化整为零方式（水客携带、邮递等）进境个人物品。
个人或团队走私进口货物，其犯罪行为对象是货物，其实施绕关逃避海关监管行为，其行为后果是偷逃应缴税款即进出口关税、环节税。
个人或团队实施的，以化整为零方式（水客携带、邮递等）进境个人物品，其走私犯罪对象是个人物品，但是其所偷逃的税是货物税，还是物品税，要视不同的情况而定，如同上述（一）的分析。
三、涉税走私犯罪计核偷逃税款之货物税、物品税
涉税走私犯罪无论是个人名义实施，还是单位名义实施，大多数情况下按照货物税进行计核偷逃税款，这没有疑问；疑难的是，在走私对象是物品的情况下：是按货物税计核，还是按物品税计核，其标准和依据是什么？
上文二已阐述，属于直接用于个人自用的，且个人购买自用的物品，其应当缴纳的是进境物品进口税，当然在走私违法的情况下，其偷逃的也是进境物品进口税。为什么？
首先，从刑法规定的罪责刑相适应的原则来看，处以什么的刑罚应当与其应当承担的责任、罪行相适应。在行为人应当缴纳的是物品税时，因其走私违法行为而以货物税来计核，则违反了这一原则，反之亦然。这样的错误认定，应当予以纠正；
其次，应缴什么税才偷逃什么税，符合认知常理的逻辑推理和判断。行为人通关时应当缴纳的是货物税，则偷逃的也是货物税，按货物税来计核；如果行为人通关时应当缴纳的是物品税，则偷逃的也是物品税，按物品税来计核。这一做法是符合正常的经验逻辑的。否则，则是违反了这一逻辑。
最后，从刑法规定的走私普通货物、物品罪的罪名、构成来看，也是有力的证明。走私普通货物、物品罪的对象明显就是有货物、物品之分，在进行事实认定、证据收集认定时，必然会涉及是货物还是物品的认定与判断，这也是走私犯罪案件的客观事实，依此才能成为正确的法律事实。在事实得以查证属实的基础上，才能准确地查明走私犯罪对象是货物，还是物品，继而决定是以货物税计核，还是以物品税计核。
四、海关计核偷逃税款时没有排除物品税适用
《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《计核办法》）第二十七条规定，对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。
《计核办法》在此要表达的意思是要按法律、行政法规的规定来进行计核，且表明走私行为的对象是“涉嫌走私的货物或者物品”，在这里得不出只能按《税则》适用货物税进行计核的结论；况且，“按照《关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款”本身也说明：《关税条例》是关于进出口关税征收的行政法规，它既适用进出口货物税，也适用进境物品进口税；正确的税率既包括正确适用进出口货物税税率，也包括正确适用进境物品进口税税率；适用哪一个税率，必须以正确认定走私犯罪对象是货物还是物品等事实为前提，这些事实构成了正确适用货物税还是物品的前提。
五、结束语
海关日常征税执法、海关计核偷逃税款工作都要严格依法行政，本着在查明事实的基础上正确适用税率的原则，这一原则的依据在于《海关法》《关税条例》。对于《计核办法》的理解与释明，也应当基于《海关法》《关税条例》，而不能脱离。因此，在计核涉嫌走私的货物、物品的偷逃税款时，认定是物品、原本应以物品征税的，就应当适用物品税税率来计核；认定为货物的，原本应以货物征税的，就应当适用货物税税率进行计核。
往期回顾：
系列之一：以海关征税对象视角来区分“货物”与“物品”
系列之二：以海关监管对象视角来区分“货物”与“物品”
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
