《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干向题的意见》（法[2002]139号）（以下简称139号文）是缉私部门成立不久后三部门联合发布的文件，就其性质而言是一个司法文件，连司法解释都称不上。但是，在实践中它不仅具有司法解释的效力，甚至具有了定罪之刑法效力。本文仅就该文件“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”判断走私行为之明知进行评析，提出作者自己的看法。
一、139号文为进口贸易包税行为的定罪打开了方便之门
刑法中的走私犯罪属于行政犯，其犯罪构成来自于《海关法》规定。根据《海关法》第八十二条对于走私行为构成条件的规定，走私犯罪的构成条件及责任分析如下：
（一）走私犯罪构成条件是不法与危害后果
1、不法
不法的体现是违反海关法及其他有关法律、行政法规，实施逃避海关监管行为。逃避海关监管行为的具体形式见《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》（以下简称《海关处罚条例》）第七条。《海关处罚条例》）第七条是《海关法》关于走私行为构成、逃避海关监管行为的具体化，同时又是对于走私行为作具体特征描述的规定。当事人实施了违反海关法及其他有关法律、行政法规，实施逃避海关监管的行为，即构成《海关法》上的不法行为。
2、危害后果
“违反海关法及其他有关法律、行政法规，实施了逃避海关监管”之不法行为具有危害后果，即偷逃进出境货物、物品的应缴税额，或者逃避国家有关进出境的禁止性管理，即构成走私行为。不仅有违法行为，并且有社会危害性，发生法定的危害后果的，符合走私犯罪的构成条件。从涉税货物来看，其危害后果就是偷逃应缴税款，达到法定偷逃应缴税款数额的，才要追究刑事责任。
（二）走私行为之责任要素是主观故意，即明知
刑法上的明知即主观故意，明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，应当负刑事责任。对于走私犯罪而言，结合《海关法》关于走私行为构成的规定，行为人明知自已的行为违反国家法律法规，逃避海关监管，偷逃进出境货物、物品的应缴税额，或者逃避国家有关进出境的禁止性管理，并且希望或者放任危害结果发生的，应认定为具有走私的主观故意。没有该明知的，即使看上去有不法、危害后果的，也不用承担刑事责任。
委托他人代理进（出）口业务的，是货主或者是货主的代理人（以下统称委托人）。139号文将“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”作为涉税走私犯罪主观故意中的“明知”之判断标准。在139号文实施前，这样的委托人并不构成《海关法》《刑法》意义上的走私行为人，因为它不参与通关活动、没有实施走私行为，且《海关法》《刑法》也没有委托实施走私行为的规定。不仅如此，在司法实践中，又推而广之，将139号文的上述规定当作是定罪依据，越过《海关法》走私行为构成条件，将委托行为加上明知而直接定罪。
二、“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”只是再现了包税情形下委托人“明知”判断标准，是责任承担之要素，不是走私构成条件
（一）委托人的明知
委托人的明知如何判断，139号文给出了司法指引，即“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”的，即构成主观上的“明知”。比如在芯片产品包税进口业务中，委托人将电子产品交付予物流通关公司，以货值1.5%作为代理费用，而芯片产品进口增值税13%，物流公司将电子产品以藏匿不报的形式通关、交付委托人；又比如，在手机零件的包税进口业务中，委托人将电子产品以每件15元的通关运输费用交与物流公司，物流公司以重量为单位进行申报，经过换算低报的幅度达90%，而该手机零件进口增值税13%。上述两案例，委托人支付的物流费用远远不够支付如实申报下的应缴税款，造成低报价格的幅度非常高，显然符合“明显低于”的标准。因而，委托人符合“明知”的标准，这个没有疑问。
（二）委托人的行为
在上述案例中，委托人做了什么呢？它做了三件事，一是与物流公司谈好，支付物流运输费用，当然该物流运输费用远远不够支付进口应缴税款；二是在境外将货物交与物流公司；三是在境内收货。在包税走私案件中实际是物流公司实施了通关行为，也只有物流公司具备“不法”的条件，即实施了违反海关法及其他有关法律、行政法规，逃避海关监管的行为。
对于委托人委托他人委托包税进口的行为，剖析如下：
1、关于不法
上文提过，不法与危害后果是走私行为的构成要件。在委托包税进口的情况下，虽然委托人是对外贸易的参与人，是实际与外方产生法律关系的贸易一方，行使对外贸易中的民事权利、履行民事义务，但恰恰，它不是实施“不法”的行为人。它没有教唆，因为在进出口通关中，物流公司更加具备申报与通关能力、知道如何避税，不需他人教唆；它也没有与物流公司合谋如何通关、如何低报价格、如何制作报关单证等；它也没有对物流公司的藏匿、低报价格等违法行为提供任何协助。总而言之，没有指使、协助以及与物流公司合谋实施逃避海关监管的行为。既然不法的体现是违反海关法及其他有关法律、行政法规，实施逃避海关监管行为，那么，对照之，委托人没有“不法”行为。
2、关于危害后果
不法行为具有并导致了偷逃进出境货物、物品的应缴税额的危害后果，而委托人没有实施“不法”行为，也就不可能产生危害后果；反之，即便有危害后果，也不是委托人造成的。
3、关于明知
显然，委托人的委托包税行为，属于“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”的行为，具有明知的主观故意。但是，要注意的是，这里的主观故意，因为没有“不法”，也没有“不法”引起的危害后果的支持，成了无源之水、无本之木，不具有刑法意义。
三、不应以“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”等说法替代走私行为构成条件的认定
在分析、判断委托人委托他人代理进（出）口业务时，要弄清的是，委托人有无“不法”行为。没有违反海关法及其他有关法律、行政法规，实施逃避海关监管之不法行为，就不能构成走私行为乃至走私犯罪。这种认定与结论，符合《海关法》的规定，符合罪刑法定原则。
目前，司法实践中，判断、认定走私行为、走私犯罪确实存在着以概念甚至是模糊概念来取代走私行为构成之的做法。比如，以“套代购”“包税”“水客”“化整为零”“自买自卖”“擅自销售”“擅自进出口”等名词来界定走私，不去调查行为的具体过程与手段，考察行为的真实动机、目的以及对社会的危害性，而是以概念来取代行为构成判断。原本“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”也只是判断走私犯罪中“明知”的一个标准，但是一旦套上“包税”一词，就变成了包税走私犯罪的法定构成要件，只要是“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务”的，委托行为均变成了走私行为，达到刑事追诉标准的，构成走私罪。
四、结束语
尽管作者对139号文提出了自己的看法，但是不可否认的是，委托人的委托行为本身的确存在着不规范、不合规之处，实不可取，且作为委托人因被认定为包税走私，企业受到刑事处罚，许多企业还遭遇了灭顶之灾，教训非常深刻。因而，企业应当引以为戒，进出口活动应当做到合法合规经营，切实避免委托包税的风险，不能因控制经营成本而走偏锋，造成难以挽回的局面。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
