走私案件中税款的计核主要取决于税号、税率、价格等因素，其中税率的适用是部分走私案件的主要争议点，最惠国税率还是普通税率？最惠国税率还是协定税率？按照货物计税还是按照物品征税？这些都是走私普通货物案件辩护中的关注点，本文拟从现有判例处罚，探讨走私普通货物案件中的税率适用问题。

一、最惠国税率还是普通税率？

根据《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》），适用最惠国税率的原则有三项：（1）原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物，目前，共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员有162个；（2）原产于与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区的进口货物，目前，与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区有34个；（3）以及原产于中华人民共和国境内的进口货物。

适用普通税率存在法定条件：（1）必须在排除最惠国税率、协定税率和特惠税率以外适用；（2）针对原产地不明的进口货物，适用普通税率。但是由司法机关承担原产地不明的举证责任。如原产地不明且办案部门举证不能，应适用最惠国税率计核税款；如果同时存在最惠国税率和暂定税率的，应优先适用暂定税率计核税款。

非设关地走私成品油、白糖、冻品案件，采用普通税率计税。《最高人民法院最高人民检察院海关总署关于印发〈打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要〉的通知》（署缉发〔2019〕210号）（以下简称《成品油纪要》）规定，非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率。办理非设关地走私白糖、冻品等刑事案件的相关问题，可以参照本纪要的精神依法处理。《成品油纪要》中将绕关走私的成品油、白糖、冻品等单独规定，从严打击，等于扩大了走私案件中普通税率的适用范围。虽然《成品油纪要》仅仅是司法解释性质文件，但是在现有涉及走私成品油、白糖、冻品的多个案例中，法院往往都会参照《成品油纪要》的规定，适用普通税率。例如在（2021）粤06刑初20号黄某、王某走私普通货物、物品罪一案，法院认为：绕关走私冻品活动属于非法的贸易活动，计核绕关走私冻品刑事案件的偷逃应缴税额，依法应当按照冻品的普通税率核定，不适用最惠国税率。《纪要》系现行有效的司法解释性质文件，属非正式法律渊源。办理非设关地走私冻品刑事案件的相关问题，可以参照《纪要》的精神处理。

此外，部分判例甚至会参照《成品油纪要》的规定，对成品油、白糖、冻品以外的绕关走私案件，也适用普通税率计核偷逃税款。例如(2021)沪03刑初58号艾某、贾某走私普通货物、物品一案，法院认为，虽然案涉卷烟原产于中国，但是通过公海接驳方式绕关走私入境，属于非法交易活动，对于通过非法交易方式进入我国境内的走私货物，在计核偷逃应缴税额时，不能依照《中华人民共和国进出口关税条例》的相关规定适用最惠国税率或者暂定税率，而应适用普通税率。又如(2021)沪03刑初47号王某、肖某等走私普通货物、物品一案，法院认为涉案钻石均系绕关走私入境，属于非法的贸易活动，应按照普通税率核定偷逃应缴税额。（此案系个案，目前走私钻石案件中海关缉私部门计税时是根据最惠国税率计核偷逃税款。）

二、最惠国税率还是协定税率？

适用最惠国税率还是协定税率的争议，多体现在走私农产品的案件中。例如走私燕窝案件中，由于目前我国已经准予进口燕窝的有：马来西亚的毛燕、食用燕窝、燕窝制品；泰国食用燕窝；印度尼西亚的食用燕窝、燕窝产品；越南的燕窝产品。均为东盟国家，东盟协定税率为O，现在RCEP协定税率也是O。因此，多数走私燕窝案件都会提出适用东盟协定税率的意见。对此，法院认为，如必须具备货物的有效原产地证书正本或者原产地声明文件、货物的商业发票正本、运输单证等其他商业单证（有特殊规定的除外），否则即便是原产于优惠贸易协定成员国或地区的货物，也不能适用协定税率。涉案燕窝进境时没有提供有效原产地证书等适用协定税率所需单证，不具备适用协定税率的条件。根据有利于被告人的原则，应适用最惠国税率计核偷逃税款。

三、关税税率的适用能否从旧兼从轻？

走私普通货物案件中税率的变化直接影响税款的计核。由于我国基于政策原因会经常对不同货物、物品的关税税率进行调整，税率变化可能发生在走私行为实施阶段，走私案发后或者审判时。对于走私行为时税率较高，到案发后或者审判时，税率降低甚至0关税的情况。根据《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，走私货物、物品所偷逃的应缴税额，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和海关审定的完税价格计算，并以海关出具的证明为准。同时，《海关总署关于转发办理走私案件期间发生税率调整是否适用“从旧兼从轻”原则有关文件的通知》（署缉发〔2004〕292号）说明，在办理走私案件期间发生税率调整不适用“从旧兼从轻”原则；案发后，国家关税税率、税种发生的变更，不影响对该行为人的走私行为是否构成犯罪的认定。

若是在走私行为实施的过程中存在税率、汇率的变化，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号）的规定，应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算;多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算;走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。

四、其他税率适用问题

（一）反倾销税

是否需要征收反倾销税以及税率多少往往参照商务部针对反倾销措施所发布的公告。根据海关规定，在执行征收反倾销税过程中，除按现行规定征收进口关税外，还应区别不同的供货厂商，对应执行是反倾销税率有所不同。目前，反倾销税按照海关关于征收反倾销税公告所列列明的税率及下述公式征收反倾销税和进口环节增值税。反倾销税的计算公式为：

反倾销税税额=关税完税价格×反倾销税税率

进口环节增值税税额=（关税完税价格＋关税税额＋反倾销税税额）×进口环节增值税税率

也就是说海关在执行征收反倾销税过程中要征收的税项包括以下三种：按现行规定征收的进口关税，反倾销税，进口环节增值税。

（二）反补贴税

反补贴税根据不同出口经营者的补贴金额，分别确定，具体需要根据商务部发布的反补贴措施公告的内容查询。目前走私普通货物案件中，针对反补贴税的，多是采用伪报原产地方式走私进口美国白羽鸡、美国多晶硅从而逃避反倾销、反补贴税。

（三）关税配额税率适用

关税配额税率基于关税配额，判断是否适用关税配额税率的标准只有一个：是否按规定申请并合法拥有关税配额证。凡是凭关税配额证进口的货物，均在关税配额内，以关税配额的形式进入中国市场，应当享受关税配额税率。目前涉及关税配额的走私案件，多表现以低报价格、伪报数量或者擅自销售保税货物。对于低报价格、伪报数量走私案件而言，只要其低报的价格、伪报的数量在其所提交的关税配额的数量范围之内，就应当适用关税配额税率，在其提交的关税配额数量之外的，可以适用其他税率。对于擅自销售保税货物类的走私案件，笔者认为应是同一原则，只要在企业所提交的关税配额证的数量范围之内的，就可以适用关税配额税率。对偷逃税款的计核应当与以合法、正常申报进口状态下该货物进口应当缴纳的税款数额一致，而不可能是超过在合法状态下国家所收取的税额。对国家税款损失的认定不应当因走私行为的违法性而进行扩大处理。

（四）对美加征关税

我国对美加征关税有排除清单，部分清单外商品可以由企业申请市场化排除。国务院关税税则委员会发布对美加征关税商品已排除清单，《国务院关税税则委员会关于开展对美加征关税商品市场化采购排除工作的公告》（税委会公告〔2020〕2 号）规定可以根据我国境内企业的申请，对符合条件、按市场化和商业化原则自美采购的进口商品，在一定期限内不再加征对美301措施反制关税。目前，涉及对美加征关税的走私案件中，如果确实存在可以适用市场化排除的，若企业符合资格且领取了排除编号的话，在计算偷逃税款时也会予以排除。 

责任律师 费云  / 兰迪海关部
走私刑辩律师、关税争议解决、海关行政处罚