加工贸易企业以部分保税制成品循环一日游的形式完成核销，目前法院认定为刑事犯罪，构成“伪报贸易方式假出口”走私犯罪。本文结合实际办理的多起案件，对循环一日游的形式进行剖析，对“伪报贸易方式假出口”走私之认定提出质疑。
一、循环一日游的形式及其特征
（一）循环一日游形式
从目前的案例来看，循环一日游的形式主要有以下区分：
1.从有无擅自销售来区分有：
（1）有擅自销售的循环一日游，企业在加工过程中，部分保税原材料被卖掉（擅自销售），之后以海关特殊监管区（或境外，下同）循环一日游的形式完成出口核销。
（2）无擅自销售的循环一日游，企业在加工过程中，没有擅自销售行为，而是将保税原材料加工成保税制成品后，之后以海关特殊监管区循环一日游的形式完成出口核销。
2.从循环出发地来区分有：
（1）从工厂出发的循环一日游。
（2）从海关特殊监管区或口岸附近的循环一日游。
3.从循环出口目的地来区分有：
（1）海关特殊监管区循环一日游，包括保税区，跨境工业区，保税物流园区等海关特殊监管区。
（2）境外循环一日游，如香港特别行政区。
4.从是否完成核销来区分有：
（1）已完成核销循环一日游，就是通过循环一日游完成全部加工贸易核销，之后被缉私查获。
（2）未完成核销循环一日游，在循环一日游过程中，被缉私查获，因而未能完成全部的核销业务。
（二）循环一日游特征
所谓循环，就是用部分保税制成品反复出口、再进口，再出口、再进口，依此循环往复；而所谓一日游是一个形象说法，表明当天可完成一次出口、再进口，甚至完成几次出口、再进口。
通过对上述两种形式的循环一日游案例的研读与探讨，作者将其特征分析如下：
1.用部分保税制成品来循环。这就意味着，有大量的保税制成品轮不着也用不上“出口”，部分保税制成品即可替代所有的保税制成品。
2.所有保税制成品在形式上都完成了出口。按照海关规定，加工贸易保税制成品向境外出口是完成出口，向特殊监管区出口也视为出口，因而，通过循环，在海关出口记录上所有保税制成品都完成了出口。
3.在每一次的再进口时都缴纳了进口税。因为要进行循环，再进口时必然要向海关申报纳税，缴纳的是原出口货物、再进口的进口税款。
4.每一次的再进口的货物都是原出口货物，反过来说，每一次复出口货物也都是原再进口时的货物（除了第一次用来循环出口的保税货物外）。
5.用以循环出口、进口的货物，再出口、再进口的货物都是同一货物，在完成每次出口后，相应的加工贸易制成品才进行内销处理。
二、循环一日游中的出口假象是否等于假出口
（一）出口假象。
根据《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》（以下简称《加工贸易监管办法》），“加工贸易”是指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料（以下统称料件），经过加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工。
在以上循环一日游的形式及特征的描述中，已知在循环出口过程中，除了第一次用来循环出口的货物是保税货物外，其余出口货物都是原进口货物，该进口货物是已征进口税的完税货物，具备在国内流通内销的条件。
接着，假象就形成了：因为“其余出口货物都是原进口货物”而不是保税制成品，则不符合《加工贸易监管办法》所称“将制成品复出口”的条件，不是真实的加工贸易出口，属于虚假出口。企业以此虚假出口，替代完成了“将制成品复出口”。于是，在有罪判决中，这里出口假象中的虚假出口就成了“假出口”走私。
（二）出口假象之实质。
作者通过对实际办理数个“伪报贸易方式假出口”走私案例的分析，当事人以循环一日游方式进行加工贸易核销的操作，其目的在于：
1.同时节省运费、装卸成本。由于当事人工厂所在地离海关特殊监管区或口岸比较远，如果一车一车地将保税制成品拉过去，将会有不菲的运费、装卸成本支出，从企业运营成本上考虑不划算。
2.单纯节省装卸成本。上文提到从工厂出发的循环一日游，在这种情形下，当事人只是为了节省装卸成本，而将复进口货物在运回工厂后，不作装卸就直接运去循环一日游。
因而，其实质在于节省运费、装卸费用，进而方便快捷核销。
（三）在出口假象下能伪报贸易性质吗？
回到“其余出口货物都是原进口货物”，依此替代保税制成品出口，这种假象是否伪报贸易性质？
判决的理由是，因为进行了替代，出口的货物是“原进口货物”，已非保税制成品，所以将一般贸易非保税制成品申报成加工贸易保税制成品出口，构成伪报贸易方式。
有出口假象就有虚假出口，在这里没有伪报贸易方式的余地，但是，这种虚假出口与走私犯罪中的“假出口”是否可以等同，或者可以判断为近似?这是要结合案件实际做进一步分析、判断的问题。
三、什么是走私犯罪中的“假出口”？
加工贸易走私历来称为后续走私，是刑法规定的特殊形式的走私，是指货物在合法进口后发生的走私行为。从刑法规定及多年司法实践来看，加工贸易走私有两种形态：
（一）“擅自销售”走私。
“擅自销售”走私是加工贸易走私典型形态。
擅自销售走私是指加工贸易企业采取逃避海关监管方式，未经海关许可并且未补缴应缴税额，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利的行为。目前的司法判例中，擅自销售走私仍然是加工贸易走私的主要形式，占绝大多数。
（二）“假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销”走私。
“假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销”走私是加工贸易走私非典型形态。
加工贸易走私犯罪中的“假出口”也包含在此形式之中。在该走私形态中，假出口（还有假结转或者利用虚假单证等方式）骗取海关核销是逃避海关监管的具体行为，而“保税货物、物品脱离海关监管，造成国家税款流失”是行为的结果。有行为、有结果，行为与结果之间有因果关系，因而，当事人构成走私。
因此，假出口走私的适用条件是：
（一）当事人的保税货物已脱离海关监管，但又无法查证当事人有擅自销售行为，这是适用的最重要的前提，因为，在查证当事人有擅自销售行为的情况下，可以直接适用刑法第一百五十四条即可（在不能查实具体销售数额时，也有直接使用假出口走私的案例）；
（二）当事人实施了“假出口”行为，将加工贸易手册完成核销。“假出口”本身就是欺骗海关核销的行为。在司法实践中，“假出口”可以有多种表现形式，如多报少出，报了不出（如空柜），以次充好替换、顶替出口，用了假报关单。这些都是为了掩盖保税货物已脱离海关监管这一现象而采取的行为。
（三）当事人因上述（一）（二）行为而造成国家税收流失。这是判断走私犯罪中的“假出口”的重要前提条件，因为，如果没有造成国家税收流失，就不存在涉税走私的基础，犯罪就不能成立。
上述条件中，（一）（二）是行为，（三）是后果，同时具备上述三个条件，则假出口走私才能成立。而针对循环一日游之“伪报贸易方式假出口”的认定，恰恰没有对此进行综合评判并得出正确结论，实际上是以行政违法的判断代之以刑事违法的判断，导致刑事处罚的扩大化。
四、循环一日游的刑事违法性评判
对企业循环一日游的刑事评判离不开对于循环一日游操作方式下无有对刑法所保护法益造成侵害的探究，对此进行分析探究是非常有价值的，如脱离了这一点就只能得出只要违法就是犯罪的荒谬结论。
加工贸易涉税走私侵害的法益是国家税收，由于当事人的违法行为造成了国家税收流失，其行为具有社会危害性，因而应当受到刑事制裁。在这里，如果循环一日游构成走私，则必须证明循环一日游的虚假出口是刑事制裁范围的“假出口”走私，该走私给国家造成了税收损失，具有社会危害性，那么，对照三个条件：
（一）当事人保税货物已脱离海关监管了吗？根据对循环一日游操作方式的叙述，在没有擅自销售的情况下，每一次循环后，相对应的保税制成品才作出销售处理，或者在循环的过程中，逐步销售，保税货物无论是原材料、还是制成品，都依然在海关监管之中，不因循环一日游而脱离监管。
（二）当事人实施了“假出口”的行为吗？当事人最初出口货物是保税制成品，用以循环进出口的也是原保税制成品，只不过在循环中，以同品种、同品质、同数量的原保税制成品进行了置换，这只具有的假之外表，仍然不符合“假出口”走私之表现形式，如多报少出，报了不出（如空柜），以次充好替换、顶替出口，用了假报关单等。
（三）如（一）（二）所述，当事人并没有将所有的保税制成品实际出口，因而其具有出口假象，这个出口假象之结果是否造成了国家税收损失？这是要重点分析评判的内容。对此问题，重点要比较循环一日游与合法一日游的关系，以及它们在税收上是否具有差异。
合法一日游要求每次出口的货物必须是保税制成品，且由工厂一车一车运往出境，最后完成核销。而循环一日游为了节省装运费且只是为了节约装运费成本，而省去了烦琐的一车一车运输，那么：循环一日游违法了吗？以严格合法形式的一日游来对照，是违法了。在违法的情况下，是行政违法还是刑事违法？这需要我们透过现象看本质：在两种形式下，当事人向海关缴纳的进口税款是否相同，有无税差？
循环一日游过程中，当事人向海关缴纳了进口税款；合法一日游过程中企业也缴纳了进口税款。经过反复推演，这两种情况下，在没有擅自销售的情形下，企业向海关缴纳的税款是相同的。这样的对比，不断地证实了，当事人并无偷逃国家税款的意图，其采取的循环一日游形式没有偷逃税款，却为企业节省了成本。
这种对比是有意义的、恰当的、正确的对比，如果有人将循环一日游与加工贸易内销进行对比，就不具有对比性，偏离了企业原意，也会导致法律适用上的窘境：循环一日游交少了税款，是违法，但是万一它交多了呢（这不是不可能的）。关于对比的正当性，作者将另文阐述。
通过对比分析及透过现象看本质，在循环一日游中，企业没有少交税款，其行为不具刑事违法性，将循环一日游认定为“伪报贸易方式假出口”走私缺少正当与合法性。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
