最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》的通知（法[2002]139号）（以下简称《走私刑事意见》）“五、关于走私犯罪嫌疑人、被告人主观故意的认定问题”第二款对于走私主观故意中的“明知”之情形进行了列举，其中有“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”这一项，这被称作是认定包税走私的法律依据，《走私刑事意见》也成为认定包税走私的法律渊源。本文对此予以解剖分析，并试图拨开云雾见天日。
本文观点只适用于委托包税人委托他人进口，支付一定的费用后即放任不管，不参与通关环节，不制作虚假报关单证等情形。
一、如何判断“明显低于”？
明显低于就不可能是一般低于，但是法律、司法文件也没规定标准，比如规定你低的幅度超过50%就是明显低于，高于就不算。幅度也分是价格的幅度、税率的幅度。价格的幅度，如电子产品进口，成交价格是每件10元，委托人以3元的价格对应的通关费用委托他人代理进口，这个看上去是明显低于；但如实以6元或7元对应的费用委托呢？税率的幅度，同时是电子产品，关税税率是0%，增值税率13%，委托人并不明确告知代理人成交价格，但是以其成交价格的3%的费用委托他人代理进口，这个看上去是明显低于；如果是按7%或8%的费用委托呢？
作为一个正式的司法文件，竟然使用如此模糊不清的用语，是不应该的。
二、“明显低于”的比较项是“货物正常进（出）口的应缴税额”
所谓正常进出口，即合法进出口，进口货物行为人向海关如实申报商品品名、数量、规格型号、商品编号、单价总价等项目，这里正常进口税额就是按照海关规范要求如实申报后应当向海关缴纳的进口税额。如行为人进口货物电子产品（为论述方便只提及进口，下同），完税价格每件10美元的，无进口关税，进口增值税率13%，则每件缴纳进口税额为1.3美元，这个每件1.3美元就是该电子产品正常进口应缴税额。而明显低于这个每件1.3美元的应缴税额就不是正常进口的应缴税额，比如支付给清关公司每件0.39美元（对应的单价为3美元），由其报关进口，那么，清关公司考虑自身的利益，不仅不可能按真实成交价格申报，其申报价格还要低于3美元才有利可图。因而，清关公司低报价格是必然的，否则它没有任何利益。因此，0.39美元不是正常的进口应缴税额，在这种情况下，委托人支付给清关公司的费用就明显低于应缴税额（每件1.3美元）。
如果，委托人告知清关人员完税价格每件10美元，提交了成交的合同、发票等材料，而清关人员也正常收取清关费用，如实向海关申报，就不存在“明显低于”的问题。
实践中，更多而普遍的现象是以下两种：一是，委托人支付货物交易价格的一定比例的费用，如2%或3%，交由清关公司通关进口，而不管清关公司如何通关、如何申报，甚至不申报；二是，委托人在计算好并支付费用后，清关公司以更低的价格进行申报通关。其间，可能还会有中间环节，也就是委托人委托后，接受委托的人又进行转委托，从中赚取差价。
三、委托他人代理进口业务
（一）法定形式委托他人代理进口
在《海关法》及海关监管进出口货物实践中，存在两种形式的委托事宜，本文称之为“法定形式委托”，以下分别予以阐述：
1.进出口货物收发货人与报关企业。
根据《海关法》第九条，进出口货物，除另有规定的外，可以由进出口货物收发货人自行办理报关纳税手续，也可以由进出口货物收发货人委托报关企业办理报关纳税手续。同时，又根据《海关法》第十条，报关企业接受进出口货物收发货人的委托，以委托人的名义办理报关手续的，应当向海关提交由委托人签署的授权委托书，遵守本法对委托人的各项规定。
据此，在进出口通关环节，向海关负责并且具有申报责任与义务、纳税责任与义务的是进出口货物收发货人、报关企业，只不过通常情况下，进出口货物收发货人是申报人，是申报主体，报关企业是报关代理人，承担着代理报关的角色。
在这种情况下，委托他人代理进口业务实际就是进口货物收货人委托报关企业代理报关进口货物，两者都体现在进口货物报关单中，一个叫境内收货人，一个叫申报单位。
2.进出口货物收发货人与消费使用单位。
根据海关总署公告2019年第18号（关于修订《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》的公告），进口货物申报中报关单上的消费使用单位为已知的进口货物在境内的最终消费、使用单位的名称，包括自行进口货物的单位和委托进出口企业进口货物的单位。也就是说，消费使用单位也可以是进口货物收货人，通常称为货主。在自行自营进口的情况下，进口货物收货人与消费使用单位是同一主体。而在委托代理模式下，进口货物收货人是代理人，而消费使用单位（货主）是委托人，这里产生代理进口关系，即消费使用单位委托进口货物收货人代理进口货物。
（二）其他形式委托他人代理进口。
除了以上所述“法定形式委托”的代理关系，在进口贸易中，还有几种事实或疑似存在的代理关系，本文称之为“其他形式委托”，以下分别予以阐述：
一是委托他人代理进口，支付通关费用，但是并不以进口货物收货人的名义进行委托，而事实上是货主身份（消费使用单位），作为委托人的身份与名义也不体现在报关单证中，也不参与通关过程。
二是看似委托他人代理进口，但是并不支付费用，约定购买货物由供应商直接送货到门（境内）。也同上述一相同，委托人不以进口货物收货人的名义进行委托，而事实上是货主身份（消费使用单位），作为委托人的身份与名义也不体现在报关单证中，也不参与通关过程。
（三）“法定形式委托”与“其他形式委托”他人代理进口的异同
“法定形式委托”与“其他形式委托”看上去都是代理，尤其是“其他形式委托”虽然不具法定形式，但是实质上它有代理关系存在，且其结果同样可能造成国家税收损失，但是有其大不同：
1.在海关法律体系中的“法定形式委托”，其委托人的委托行为受海关法规制，而“其他形式委托”的情形没有反映《海关法》及海关法律政策规范的实际，不在《海关法》及海关法律政策体系所规制的范围内，其委托人的委托行为不存在遵守“本法及有关法律、行政法规”问题，即其没有遵守“本法及有关法律、行政法规”的义务，也就没有“违反本法及有关法律、行政法规”（均摘选自《海关法》第八十二条）。
2.在执法与司法实践中，“法定形式委托”，如果发生委托人“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”，主观故意“明知”成立，且满足走私行为、走私犯罪的构成条件的，对委托人进行行政处罚或刑事处罚；而“其他形式委托”，委托人在支付一定的费用后即放任不管，不参与通关环节，不制作虚假报关单证等，由于不存在“违反本法及有关法律、行政法规”问题，如果发生构成要件的走私行为乃至走私犯罪的，由负有申报义务、纳税责任，参与通关环节制作虚假报关单证逃避海关监管行为的实施者来承担，于《海关法》、《刑法》无任何障碍，没有必要、也无法律依据把没有遵守“本法及有关法律、行政法规”义务的委托人纳入惩罚对象，这体现了罪责刑相统一的原则。
四、《走私刑事意见》之“明知”
《走私刑事意见》将委托人“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”之委托行为推定为“明知”。但是，务必弄清楚：
（一）这里的委托人只能限于“法定形式委托”中的委托人。因为只有在“法定形式委托”，他才能称得上、有资格、有义务遵守“本法及有关法律、行政法规”。不适用于“其他形式委托”之委托人。
（二）走私主观故意中的“明知”只是责任要素，并非走私行为、走私犯罪构成条件。在“法定形式委托”情形下，判断是否具有走私犯罪的故意，即是否要承担刑事责任时，要以“明知”为前提，非明知的，不用承担刑事责任。如果委托人“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”推定为明知的，同时符合构成要件的，则要承担刑事责任。如果不符合走私犯罪构成要件的，即便有“明知”，也不构成走私犯罪。
即便按照传统犯罪构成四要件说，主观故意是主观要件，那也是其中一个条件而已，那么，《走私刑事意见》在此也只是解决了这个主观故意问题。
（三）委托行为之“明知”与实施逃避海关监管行为之“明知”要区分开来。《走私刑事意见》关于委托行为之“明知”源于“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”，即委托人实施了“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”之委托行为，但是该委托行为本身不是逃避海关监管的行为，不属于任一走私行为构成条件（三个构成条件）；实施逃避海关监管行为之“明知”，该“明知”源于行为人实施了逃避海关监管行为，而逃避海关监管行为是走私行为的构成条件之一。
（四）符合走私犯罪条件，且明知的，则要承担刑事责任。《走私刑事意见》在此要解决的是责任问题，而非走私犯罪构成问题，正如《走私刑事意见》将“逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止进出境的货物、物品的”也列为明知一样，如果实施“逃避海关监管”则推定为明知，但是仅仅有“逃避海关监管”远远不够走私犯罪构成。
（五）将“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”认定为明知有其合理性成份，但是将“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”不仅作为“明知”，而且当成了委托包税情况下的走私行为构成条件的完整表述则是大错特错，远离了《海关法》、《刑法》走私行为构成与走私犯罪构成的规定。
五、司法认定委托包税为走私犯罪是“思想”走私的典范
《海关法》也好，《刑法》也好，本无包税或包税走私一词或相关的表述，应当说包税之所以能够成为走私，不仅仅是委托人“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”，且符合走私行为的构成条件；而单纯将“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”当成了走私行为构成条件，以“明知”覆盖之是对走私行为构成、走私犯罪构成的之重大误解、严重曲解。在司法实践中出现众多“心知肚明”、“心照不宣”走私，实在是将“思想”走私变成了行动走私，将“思想”认定为犯罪。“思想”走私犹如“思想”罪荒谬绝伦，是对法治的挑衅。
究其原因，是对于《走私刑事意见》的理解及其在司法实践中的运用出现了任意性、臆想性。在“其他形式委托”被认定为走私犯罪的场合，“思想”走私犯罪大行其道。委托人想走私，但是未实施走私行为构成要件之行为，仍被认定为走私行为。于是行业性“走私”便产生了，动辄一案则几家、几十家企业涉案其中，这些企业不仅经营受挫遭殃，还连着成千上万个家庭生计维限。
关于走私行为构成条件，在《海关法》第八十二条有完整的表述，在此不作赘述。
六、结语
《走私刑事意见》只提出走私行为认定及追诉过程中具体适用法律的意见，其对走私行为的构成不产生影响。因此，在运用该《走私刑事意见》关于“明知”的规定时，也应当将此局限于主观故意认定上，而不能超出此范围。
责任律师 孙国东 / 兰迪深圳主任
